彭玉潔

財(cái)政部2006年2月16口頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)減值有關(guān)會(huì)計(jì)處理及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了修改，在一定程度上體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎性”原則，但其較大的自主性也為企業(yè)的盈余管理提供了可乘之機(jī)。

新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的優(yōu)點(diǎn)分析

一、資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，完善和彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的許多不足之處。新準(zhǔn)則增加了可收回金額計(jì)量的操作性，采用“可收回金額”作為資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性，使得資產(chǎn)的價(jià)值具有較大的可信服力；并且引入“資產(chǎn)組”概念作為資產(chǎn)減值的計(jì)提基礎(chǔ)，一定程度上解決了部分資產(chǎn)無(wú)法進(jìn)行減值；明確了確認(rèn)資產(chǎn)減值的時(shí)間及前提，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，杜絕了有些企業(yè)通過(guò)不進(jìn)行減值來(lái)控制利潤(rùn)。這些增強(qiáng)了企業(yè)會(huì)計(jì)的可操作性，提升了會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性。

二、實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷趨同。2009年9月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖(征求意見稿)》(簡(jiǎn)稱“路線圖”)，我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（CAS8）規(guī)定“有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。以資產(chǎn)組合為資產(chǎn)減值確認(rèn)的基礎(chǔ)，這一點(diǎn)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。

三、明確了資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則明確了企業(yè)在會(huì)計(jì)期末是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并從企業(yè)外部減值跡象和內(nèi)部減值跡象給出了八項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)。并且只要存在其中一項(xiàng)或幾項(xiàng)應(yīng)當(dāng)估計(jì)其資產(chǎn)減值的主要要素，然后與賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比，確定減值損失的金額。

四、進(jìn)一步擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的適用范圍。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則擴(kuò)大減值損失使用范圍，規(guī)定了其適用范圍主要為企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)以及對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，從而加強(qiáng)了對(duì)盈余管理的控制，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值存在的問(wèn)題

一、可收回金額的確定依賴于主觀判斷。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了可收回金額的計(jì)量方法，規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者來(lái)確定。雖然準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的計(jì)算做了指導(dǎo)，但是并未對(duì)其進(jìn)行明確定義，而且對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率也未做出詳細(xì)、系統(tǒng)、全面的規(guī)定，這使之缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，往往促使企業(yè)會(huì)根據(jù)需要做出對(duì)自己有利的選擇。

二、對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)采用“一刀切”政策。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定了其適用范圍主要為企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，準(zhǔn)則為了避免企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提來(lái)操控利潤(rùn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但實(shí)際上，短期減值準(zhǔn)備的計(jì)提使企業(yè)仍可以利用壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理，而禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回忽略了金融風(fēng)暴、經(jīng)濟(jì)危機(jī)等異常市場(chǎng)環(huán)境對(duì)資產(chǎn)價(jià)值雙向變化的影響。

三、與其他資產(chǎn)相比，商譽(yù)的減值存在較大問(wèn)題。新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，不再攤銷，這本身就蘊(yùn)含了大量的操作性問(wèn)題。首先，對(duì)于一些存在大量企業(yè)合并的企業(yè)來(lái)說(shuō)，在首次實(shí)行新準(zhǔn)則時(shí)，從攤銷到減值的轉(zhuǎn)變會(huì)對(duì)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。其次，關(guān)于資產(chǎn)組的選擇，也會(huì)給商譽(yù)的減值測(cè)試結(jié)果帶來(lái)影響，影響到公司的利潤(rùn)表。由于這里需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，所以便于企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操控。

四、企業(yè)的信息存在失真的可能性。盈余管理動(dòng)機(jī)的存在自然會(huì)損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，分析者通過(guò)分析資產(chǎn)的減值情況來(lái)判斷企業(yè)的盈余能力。長(zhǎng)期資產(chǎn)一旦確認(rèn)減值就不允許轉(zhuǎn)回，那么如果經(jīng)濟(jì)在蕭條之后發(fā)生回轉(zhuǎn)，長(zhǎng)期資產(chǎn)升值，但其賬面的價(jià)值依然很低，會(huì)有損會(huì)計(jì)信息的客觀真實(shí)性。若企業(yè)有較強(qiáng)的盈余操控動(dòng)機(jī)，那么分析者并不能獲得有利的財(cái)務(wù)信息。

（作者單位：中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）