陳文芳

基于作業(yè)成本法的環(huán)境成本核算探究

陳文芳

隨著整個(gè)社會(huì)環(huán)保意識(shí)的日益提高和環(huán)保法律、法規(guī)及政策的不斷完善，企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境成本和環(huán)保責(zé)任也日益加重，如何合理的歸集與分配環(huán)境成本以便為各種決策提供更加可靠的依據(jù)，已成為相關(guān)企業(yè)必須面對(duì)的問(wèn)題，鑒于環(huán)境成本間接性費(fèi)用比重大及發(fā)生時(shí)間不均勻等特點(diǎn)，探索將作業(yè)成本法引入到環(huán)境成本的核算之中是有必要的。

一、環(huán)境成本核算中引入作業(yè)成本法的必要性

（一）環(huán)境成本界定

聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議文件《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中提出“環(huán)境成本是指，本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本?！?/p>

（二）環(huán)境成本特點(diǎn)

1.使原來(lái)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化。在傳統(tǒng)成本制度下，企業(yè)僅把產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而把設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)和售后階段的費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。在環(huán)境會(huì)計(jì)中，要對(duì)產(chǎn)品整個(gè)生命周期內(nèi)的成本進(jìn)行核算，具體到環(huán)境成本，產(chǎn)品成本包括產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、銷售直至淘汰整個(gè)生命過(guò)程的環(huán)境支出費(fèi)用。

2.費(fèi)用發(fā)生額大且呈現(xiàn)不斷上升的趨勢(shì)。由于人們對(duì)環(huán)保的日益重視，作為主要污染者的企業(yè)對(duì)此承擔(dān)的責(zé)任日益加大，因而環(huán)境支出也非常巨大。隨著政府環(huán)境立法對(duì)企業(yè)約束力的增強(qiáng)，公眾對(duì)環(huán)境質(zhì)量的要求標(biāo)準(zhǔn)越來(lái)越高，使得企業(yè)的環(huán)境支出費(fèi)用呈現(xiàn)不斷上升的趨勢(shì)。

3.費(fèi)用的發(fā)生時(shí)點(diǎn)不均衡。環(huán)境支出不像其它成本項(xiàng)目如直接材料那樣均衡地發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中，它往往具有突發(fā)性或一次性，如違反環(huán)境法律受到的罰款而導(dǎo)致的支出、環(huán)保設(shè)施的投資等。

4.潛在成本劇增。環(huán)境活動(dòng)有其特殊性，企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的破壞可能并不明顯，但這并不表明企業(yè)不負(fù)擔(dān)任何環(huán)境成本。因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)環(huán)境的破壞終究要付出這樣或那樣的代價(jià)，且代價(jià)有越來(lái)越大的趨勢(shì)。

（三）引入作業(yè)成本法的必要性

1.將環(huán)境成本歸屬到真正的主體上。環(huán)境成本的起因不同且較為復(fù)雜，如為了預(yù)防環(huán)境污染而付出的成本；企業(yè)因承擔(dān)環(huán)境責(zé)任而付出的代價(jià)；為了使自己的產(chǎn)品具有優(yōu)于其他同類產(chǎn)品的環(huán)保特色而付出的成本。采用作業(yè)成本法，通過(guò)對(duì)作業(yè)的追溯，可以找到引起環(huán)境成本發(fā)生的真正原因，使環(huán)境成本歸屬到真正的主體上。

2.正確核算產(chǎn)品成本。由于環(huán)境成本的發(fā)生額日益增大，要分清哪種產(chǎn)品是盈利的，哪種產(chǎn)品是虧損的；哪種產(chǎn)品的成本還有下降的空間，哪種產(chǎn)品實(shí)際上應(yīng)被淘汰。通過(guò)作業(yè)成本法將成本合理分配給應(yīng)該歸屬的產(chǎn)品，使產(chǎn)品的成本得到正確的核算是越來(lái)越多企業(yè)的要求。

3.正確核算企業(yè)收益。由于環(huán)境成本的發(fā)生時(shí)點(diǎn)不均衡，往往具有突發(fā)性或一次性。利用作業(yè)成本法，可以通過(guò)預(yù)測(cè)作業(yè)的發(fā)生來(lái)預(yù)測(cè)環(huán)境成本的發(fā)生以及數(shù)額，同時(shí)，還可以通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析將成本合理分配到不同的會(huì)計(jì)期間，正確核算企業(yè)收益。

4.提供比較精確的成本信息。售后環(huán)境成本（如產(chǎn)品在使用過(guò)程中造成的污染以及產(chǎn)品在處置時(shí)造成的污染）的日益增加，企業(yè)必須權(quán)衡是選擇設(shè)計(jì)環(huán)保產(chǎn)品付出成本，還是在產(chǎn)品出售后顧客使用過(guò)程中付出補(bǔ)償成本。作業(yè)成本法可以提供比較精確的成本信息，使這種權(quán)衡變得更容易。

二、基于作業(yè)成本法的環(huán)境成本核算的具體思路

（一）基本指導(dǎo)思想

作業(yè)成本法認(rèn)為，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗成本。將這一理論應(yīng)用于環(huán)境成本核算，則有：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗則影響環(huán)境。所以，作業(yè)可以看成是產(chǎn)品與環(huán)境成本之間的橋梁，其將與產(chǎn)品有關(guān)的生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)換成可能的環(huán)境污染。

（二）一般核算流程

作業(yè)成本法與現(xiàn)有環(huán)境成本核算方法的區(qū)別主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用的分配上。作業(yè)成本法凸顯了作業(yè)在資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品過(guò)程中所發(fā)揮的作用，通過(guò)設(shè)置多樣化的成本庫(kù)，并按照引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種成本動(dòng)因進(jìn)行分配，可以使制造費(fèi)用（包括環(huán)境成本）按產(chǎn)品對(duì)象分配的過(guò)程更加明細(xì)化，從而大大提高環(huán)境成本的歸屬性。

1.運(yùn)用作業(yè)成本法確認(rèn)企業(yè)環(huán)境成本。進(jìn)行環(huán)境成本核算的首要步驟是對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行歸集，也就是確認(rèn)環(huán)境成本。環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要包括：①作業(yè)的發(fā)生是否與環(huán)境有關(guān)；②是否符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性等原則；③判斷成本效益的歸屬期。

2.運(yùn)用作業(yè)成本法分配企業(yè)環(huán)境成本。環(huán)境支出一經(jīng)確認(rèn)就要進(jìn)行分配，形成產(chǎn)品環(huán)境成本。但由于環(huán)境成本具有不可計(jì)量性和難以與相應(yīng)收入（環(huán)境收入）相配比等特征，使運(yùn)用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)方法對(duì)其進(jìn)行核算非常困難。因此，如何將環(huán)境成本從間接費(fèi)用中分離出來(lái)加以計(jì)量，并準(zhǔn)確分配給不同的成本核算對(duì)象就成為環(huán)境成本分配的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，在作業(yè)成本法下可以設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)，根據(jù)成本動(dòng)因合理地分配環(huán)境成本。具體分配步驟如下：

（1）分析各項(xiàng)環(huán)境耗費(fèi)，確定作業(yè)。作業(yè)是消耗環(huán)境資源的主體，它能夠反映資源的消耗狀況，是把環(huán)境成本分解到各作業(yè)成本庫(kù)的依據(jù)。確定作業(yè)時(shí)要注意以下幾種情況：①如果某種環(huán)境資源耗費(fèi)能直接確定為由某一特定產(chǎn)品所消耗，則這種直接耗費(fèi)可以直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本。②如果對(duì)某種環(huán)境資源耗費(fèi)可以確定是由哪些作業(yè)消耗，則這種耗費(fèi)可以直接計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)。③如果耗費(fèi)的形式比較復(fù)雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據(jù)將環(huán)境資源分解到各作業(yè)。如企業(yè)為治理“三廢”而發(fā)生的機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)，可以按各作業(yè)實(shí)際耗用的工時(shí)進(jìn)行分配；企業(yè)的垃圾運(yùn)輸費(fèi)等制造費(fèi)用，可以按各清理人員的工資標(biāo)準(zhǔn)分配。

（2）將環(huán)境成本分配至各作業(yè)，形成不同的作業(yè)成本庫(kù)。為計(jì)算產(chǎn)品環(huán)境成本，則要根據(jù)作業(yè)屬性的不同對(duì)相關(guān)作業(yè)進(jìn)行分組，作業(yè)分組的目的在于減少間接費(fèi)用分配率的使用數(shù)量，簡(jiǎn)化計(jì)算。在此基礎(chǔ)上，將各組的環(huán)境成本加總后形成相應(yīng)的作業(yè)成本庫(kù)。

（3）確定環(huán)境成本動(dòng)因。環(huán)境成本動(dòng)因是導(dǎo)致環(huán)境成本發(fā)生的決定性因素，是將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到具體產(chǎn)品的環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境成本動(dòng)因通?？梢苑譃樗拇箢悾寒a(chǎn)生的廢棄物或排放物的實(shí)物量；產(chǎn)生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質(zhì)的濃度；增量環(huán)境影響（排放量與有毒有害物質(zhì)濃度乘積）；處理不同類型的廢棄物或排放物的相關(guān)成本。

（4）計(jì)算作業(yè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因分配率。用作業(yè)成本庫(kù)歸集的本期環(huán)境資源耗費(fèi)除以本期成本動(dòng)因量，得到本期作業(yè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因分配率。

（5）將作業(yè)成本庫(kù)的成本追溯至各產(chǎn)品。運(yùn)用作業(yè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因分配率和產(chǎn)品所消耗的作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量計(jì)算各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本，具體計(jì)算公式如下：某項(xiàng)產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟沫h(huán)境成本=成本動(dòng)因分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)數(shù)量；某項(xiàng)產(chǎn)品的環(huán)境成本=∑該產(chǎn)品在各個(gè)作業(yè)中心應(yīng)分?jǐn)偟某杀?/p>

將作業(yè)成本法應(yīng)用于環(huán)境成本核算有其合理性和必要性，并設(shè)計(jì)了作業(yè)成本法下企業(yè)成本核算的流程，為企業(yè)的環(huán)境成本核算提供有力的指導(dǎo)，但缺少必要的定量分析和實(shí)例介紹，有待于進(jìn)一步地深入研究。

（作者單位：福建廣播電視大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理系）