賈建峰

國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓中審計及評估賬務(wù)處理探討

賈建峰

國有企業(yè)的股份制改造是社會主義市場經(jīng)濟體制改革的中心環(huán)節(jié)，是將來國有大中型企業(yè)集團改革的主要方向。本文以企業(yè)對其股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程前后涉及的資產(chǎn)清查、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、凈資產(chǎn)折股及轉(zhuǎn)讓完成后的審計、資產(chǎn)評估賬務(wù)處理進行探討。

一、國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序及轉(zhuǎn)讓過程中應(yīng)注意的問題

國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指國有股權(quán)全部或部分退出。國有股權(quán)轉(zhuǎn)出后其無論從企業(yè)形態(tài)、股權(quán)結(jié)構(gòu)還是基本制度方面都與退出前顯著不同。

擬退出國有股權(quán)的企業(yè)首先應(yīng)成立工作小組，由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人負責(zé)，制定計劃同時作好摸底調(diào)查、宣傳動員工作。并向上級部門報送改制申請，經(jīng)批準(zhǔn)后，由同級國資部門立項，聘請具有資質(zhì)的中介評估機構(gòu)評估，其結(jié)果由國資部門確認。國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓無論采用拍賣、招投標(biāo)、向本企業(yè)管理層轉(zhuǎn)讓、以及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式轉(zhuǎn)讓的，都必須以評估凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，由具有國有產(chǎn)權(quán)交易資質(zhì)的產(chǎn)權(quán)交易機構(gòu)進行，并公開信息。整體轉(zhuǎn)讓中涉及職工養(yǎng)老、醫(yī)療費用和經(jīng)濟補償金或生活補助費等，按規(guī)定核準(zhǔn)后，報經(jīng)當(dāng)?shù)貒Y委批準(zhǔn)，從產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入專戶中支付。

二、國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓各階段的賬務(wù)處理

1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的資產(chǎn)、負債清查盈虧處理

國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓前企業(yè)應(yīng)先對各項資產(chǎn)負債進行全面清查核實，這樣既可避免國有資產(chǎn)流失，同時也不會造成轉(zhuǎn)讓后留有未處理的后續(xù)事項，為轉(zhuǎn)讓打下良好基礎(chǔ)。清查后編制轉(zhuǎn)讓前企業(yè)資產(chǎn)負債表及資產(chǎn)清冊，并委托具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所進行審計，根據(jù)審計報告及資產(chǎn)清冊按財政部關(guān)于企業(yè)有關(guān)損失的賬務(wù)處理規(guī)定進行賬務(wù)處理。對未掛賬負債按依據(jù)逐項足額掛賬，保證負債的完整性，對清查出的盤盈資產(chǎn)借：相關(guān)資產(chǎn)科目；貸：營業(yè)外收入科目。對清查出的盤虧、毀損、報廢及潛在虧損、虧損掛賬等報經(jīng)當(dāng)?shù)刎斦块T審批后，按未分配利潤、盈余公積、資本公積、資本金的順序進行損失彌補，其賬務(wù)處理：借：未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本；貸：相關(guān)資產(chǎn)、負債科目。

2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中資產(chǎn)評估增減值處理

由于企業(yè)無論采用哪種股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，都需要在資產(chǎn)清查調(diào)賬后作為申報基礎(chǔ)進行申報，由具有資質(zhì)要求的中介機構(gòu)對企業(yè)出具基準(zhǔn)日的資產(chǎn)評估報告，評估前的會計報表所顯示的凈資產(chǎn)與評估凈資產(chǎn)存在增減值，凈資產(chǎn)會發(fā)生一定變化，這時由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項尚處于進行中，需要進行賬務(wù)處理的僅限于由于固定資產(chǎn)評估增減值發(fā)生變化而導(dǎo)致的對折舊計提金額的影響，這項影響主要是由于會計與稅法的相關(guān)規(guī)定對評估增減值的所得稅扣除認定不同造成的。

（1）企業(yè)按評估價值計提折舊，增值部份的折舊按遞延稅款處理時：

A借：成本費用（資產(chǎn)評估增值額）

貸：資本公積

遞延稅款（評估增值額×所得稅稅率）

結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)納稅所得額時：

B借：遞延稅款

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

（2）企業(yè)按評估價值計提折舊，增值部份的折舊在納稅申報時要作為調(diào)整事項：

借：成本費用（資產(chǎn)評估增值額）

貸：資本公積

實際工作中對應(yīng)納稅申報的處理則是分期分次調(diào)整各年度應(yīng)納稅所得額。

評估的資產(chǎn)項目可采用不同的評估方法，如成本法、市場法等，但無論中介機構(gòu)采用何種評估方法，需要掌握的原則是：資產(chǎn)項目中的流動資產(chǎn)——待攤費用評估時要與尚未攤銷的實際時限一致，固定資產(chǎn)中的報廢資產(chǎn)需有相關(guān)部門的鑒定依據(jù)，如房屋建筑物的危房鑒定報告、臨時建筑物的證明等，且視同報廢的固定資產(chǎn)留存殘值的比例要符合評估協(xié)會及當(dāng)?shù)貒Y部門的最低限額；負債項目中的應(yīng)付福利費、工會經(jīng)費等一般評估為零值，對于核算依據(jù)不充分的負債，在沒有取得相應(yīng)證據(jù)時也要確定評估值為零。

3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓評估基準(zhǔn)日至完成日期間損益的處理

由于股轉(zhuǎn)讓需要在一定時間才能結(jié)束，那么在這一期間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營尚在繼續(xù)，或?qū)嶓w仍然存在，形成的經(jīng)營成果即利潤的增減變化需要調(diào)整，發(fā)生的費用支出也要調(diào)整評估后的凈資產(chǎn)，因為股權(quán)的最終轉(zhuǎn)讓是以調(diào)整后的凈資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓或折股基礎(chǔ)的。

（1）期間凈利潤需要上繳的

借：未分配利潤

貸：應(yīng)付利潤

（2）期間虧損需由上級部門補足的

借：貨幣資金、其他應(yīng)收款

貸：未分配利潤

4.凈資產(chǎn)折股或增資擴股時的處理

調(diào)整后的企業(yè)凈資產(chǎn)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，一般應(yīng)全部折股，如不完全折股的，剩余部分凈資產(chǎn)要么做為國有股權(quán)在資本公積掛賬，要么在驗資時作為其他應(yīng)付款掛賬處理，賬務(wù)處理如下：

全部折股情況下

借：資產(chǎn)類科目

貸：負債類科目

實收資本

未全部折股情況下

借：資產(chǎn)類科目

貸：負債類科目

實收資本

資本公積或其他應(yīng)付款（未折股部份轉(zhuǎn)入資本公積或其他應(yīng)付款）

新增加的股東投資時

借：貨幣資金、實物資產(chǎn)

貸：實收資本

在這里須要強調(diào)的是新加入的股東投入的實物資產(chǎn)必須經(jīng)過評估，其價值經(jīng)全部股東簽字認可。

5.股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后的賬務(wù)處理

股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，有兩種方法進行賬務(wù)處理

（1）結(jié)束舊賬，建立新賬

將舊賬以相反科目全部對沖：

借：負債類科目

權(quán)益類科目

貸：資產(chǎn)類科目

建立新賬，以調(diào)整后的評估報告數(shù)據(jù)建立新賬（參見4凈資產(chǎn)折股或增資擴股時）

（2）沿用舊賬

《全國水土流失動態(tài)監(jiān)測規(guī)劃（2018－2022年）》的規(guī)劃任務(wù)如下：一是對23個國家級水土流失重點預(yù)防區(qū)和17個國家級水土流失重點治理區(qū)開展動態(tài)監(jiān)測，涉及1091個縣，縣域面積499.8萬平方公里。二是選取不同侵蝕類型區(qū)的115個典型監(jiān)測點開展水土流失定位觀測。三是根據(jù)國家級重點防治區(qū)和省級水土流失動態(tài)監(jiān)測成果，結(jié)合監(jiān)測點觀測數(shù)據(jù)等資料，開展全國水土流失年度消長情況分析評價。四是開展水土保持監(jiān)測數(shù)據(jù)整（匯）編。五是加強監(jiān)測成果與信息應(yīng)用，編制年度水土保持公報。

此時應(yīng)在舊賬基礎(chǔ)上，分別對評估增減值、期間損益及新股東入股分別不同情況進行處理。

評估增值時，僅限于對發(fā)生評估增值的資產(chǎn)負債項目處理：

借：資產(chǎn)類科目

貸：負債類科目

營業(yè)外收入

評估減值時，僅限于對發(fā)生評估減值的資產(chǎn)負債項目處理：

借：營業(yè)外支出

貨：資產(chǎn)類科目

調(diào)整期間損益（參見3股權(quán)轉(zhuǎn)讓評估基準(zhǔn)日至完成日期間損益的處理）

股東入股（參見4凈資產(chǎn)折股或增資擴股時）

現(xiàn)實中由于各企業(yè)情況不同和實際操作中遇到的復(fù)雜程度不同，上述會計處理并不能含概全部，須要具體問題區(qū)別對待處理。

（作者單位：石河子國有資產(chǎn)經(jīng)營（集團）有限公司）