魏理仕

自國務院出臺《關于開展城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險試點的指導意見》五年來，財政部至今尚未相應出臺統(tǒng)一、單獨的會計核算制度，這十分不利于基金的核算和管理。因此，正視當前城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險會計核算中存在的問題，出臺統(tǒng)一、適用的會計核算制度就顯得尤為迫切。

一、城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險基金會計核算的問題

1.忽視險種間的政策差異，參照社保基金會計制度核算有待商榷

財政部、人力資源和社會保障部于2008年聯(lián)合發(fā)出《關于加強城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險基金和財政補助資金管理有關問題的通知》（財社（2008）116號），提出“城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險基金原則上參照《社會保險基金財務制度》執(zhí)行，參照《社會保險基金會計制度》（財會字[1999]20號）核算”，也就是說原則上參照執(zhí)行職工基本醫(yī)療保險基金會計核算制度。實際上，城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險（以下簡稱居民險）、職工基本醫(yī)療保險（以下簡稱職工險）、新型農(nóng)村合作醫(yī)療（以下簡稱新農(nóng)合）在制度設計上存在差異：

1）參保方式。新農(nóng)合、居民險均是面向個人參保，采取群眾自愿參保的方式，無強制性，但職工險主要面向用人單位，具有強制性。

2）保障范圍。新農(nóng)合、居民險主要以住院為主，兼顧門診大病，而職工險實行社會統(tǒng)籌和個人賬戶相結(jié)合，既保門診又保住院。

3）籌資模式。新農(nóng)合的個人、集體和政府的多方籌資與居民險的政府補助、個人繳費相結(jié)合的多渠道籌資機制基本相同。職工險主要由用人單位和職工個人共同繳納，各級政府一般不補助。

4）籌資水平。新農(nóng)合、居民險兩者籌資水平基本相同，與職工險有較大差距。以江蘇阜寧縣2011年為例，新農(nóng)合一般人員籌資標準為150元，其中個人繳費30元，財政補助120元；居民險一般人員籌資標準為240元。其中個人繳費120元，財政補助120元。職工險以參保人員繳費工資核定，年最低繳費為1458元。

5）繳費次數(shù)。新農(nóng)合、居民險均是按年一次性收取，職工險主要是逐月繳費。

6）并軌運行。居民險與新農(nóng)合由于制度的趨同性，兩者存在較大的并軌運行空間，但與職工險并軌的可能性小。

綜上所述，居民險與職工險差異較大，與新農(nóng)合有許多相似之處。同時職工險、新農(nóng)合在會計制度也有許多差異，如預收保險費，職工險記入當期收入，而新農(nóng)合記入次年收入。因此，居民險不宜參照職工險會計制度。

2.收付實現(xiàn)制局限性顯現(xiàn)，會計核算基礎需要調(diào)整

收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制是兩種不同的會計核算基礎。收付實現(xiàn)制是以款項的實際收付為計算標準，確定本期收益和費用業(yè)務的一種制度，核算手續(xù)比較簡單。權(quán)責發(fā)生制是以權(quán)利和責任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一種制度。根據(jù)財社（2008）116號文件精神，居民險采用收付實現(xiàn)制后問題不斷凸顯：

一是不能反映那些已確定尚未實際收到的債權(quán)或已發(fā)生尚未用支付的債務。如各級財政應補助未到賬資金、已發(fā)生未支付的醫(yī)療費用等。

二是不能正確反映當期收入支出。如預收下年保險費記入當期收入，違背了收入費用配比原則。

三是不能為政策調(diào)整提供可比的財務信息，導致決策者無法準確對醫(yī)保政策作出調(diào)整。

3.會計科目混亂，不利于實現(xiàn)市、省級基金統(tǒng)籌

許多地區(qū)實施的居民險的政策不盡相同，加之全國沒有統(tǒng)一的會計制度，在會計科目的編號、名稱、數(shù)量、口徑等方面存在許多差異。這些差異，為今后逐步實現(xiàn)市級、省級統(tǒng)籌帶來了許多問題。

二、完善城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險基金會計核算對策

1.與時俱進地完善居民險會計核算制度，吸納新農(nóng)合中有益的會計核算規(guī)定

建立城鄉(xiāng)一體化的醫(yī)療保障管理體制，是必然的發(fā)展趨勢，居民險與新農(nóng)合并軌運行是大勢所趨。應適時建立統(tǒng)一、完整的社會保險會計制度，要將居民險與新農(nóng)合的相同點融化在會計制度設計中。對“新農(nóng)合基金的會計核算主要以收付實現(xiàn)制為基礎”、“收到屬于以后年度的基金收入時，借記現(xiàn)金、財政專戶存款、收入戶存款等科目，貸記暫收款（預收基金收入）”等規(guī)定要吸收在居民險會計核算制度，為以后兩者并軌運行打下基礎。

2.實施修正的權(quán)責發(fā)生制，將兩者結(jié)合起來運用

收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制不能截然割裂，中間還有修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責發(fā)生制。修正的權(quán)責發(fā)生制是權(quán)責發(fā)生制的一種變體，最常見的表現(xiàn)形式是對采用權(quán)責發(fā)生制的交易或事項的范圍做出規(guī)定，規(guī)定范圍內(nèi)的情形采用權(quán)責發(fā)生制，其他情形采用收付實現(xiàn)制。因此，居民險會計核算應引入修正的權(quán)責發(fā)生制，可以在以下幾個方面進行運用：

1）對往來科目進行重新設置，體現(xiàn)實際業(yè)務核算內(nèi)容的內(nèi)涵

無論是現(xiàn)行社會保險基金會計制度，還是新農(nóng)合基金會計制度，都是通過“暫付款”、“暫收款”來核算往來款，其核算內(nèi)容所涉及的范圍已過于狹窄。在采用修正的權(quán)責發(fā)生制后，應將“暫付款”、“暫收款”科目取銷，采用“應收賬款”、“應付賬款”、“預收賬款”、“預付賬款”、“預提費用”、“壞賬準備”等科目替代，相應設置應付醫(yī)療費、應付考核金、應收財政補助等二級科目，滿足實務需要。

2）對應收未收的財政補助參保資金，當年記入收入

許多省份都出臺了省補資金分配管理辦法，將省補資金與地方完成工作目標掛鉤。以江蘇為例，每年年初，省人社廳、財政廳根據(jù)地方上報該年度計劃參保人數(shù)，確定省財政計劃補助資金，并將其分為基本補助資金和考核補助資金，省財政實際補助資金經(jīng)考核后確定?；狙a助資金實行年初一次性預撥，年終根據(jù)地方實際參保的城鎮(zhèn)居民人數(shù)結(jié)算。對省財政預撥資金小于實際補助資金的，在第二年結(jié)算時予以追加；反之予以抵扣。因此，省級補助資金具有客觀的可計量基礎（明確的金額）和歸屬期，可以將其確認為本期收入，通過“應收賬款”科目核算，應收未收時借記“應收賬款—應收省級補助資金”，貸記有關保險費收入科目；以后期間實際收到時借記“財政專戶存款”，貸記“應收賬款—應收省級補助資金”。

3）預收的下年度保險費記入，次年記入收入

每年預收下年保費，當年應通過往來款科目“預收賬款－預收下年保險費”核算，下年度再轉(zhuǎn)入有關保險費收入科目，實現(xiàn)收入按歸屬期入賬。

4）對已發(fā)生未支付的定點單位醫(yī)療費用和個人現(xiàn)金藥費，年末應預提列作當年支出

由于居民險與定點單位實行醫(yī)療費用總量控制，輔以按病種、項目、人頭付費等復合結(jié)算方法，一般上月醫(yī)療費用下月結(jié)算，使基金支出具有支付與業(yè)務雙重屬性。對本統(tǒng)籌區(qū)內(nèi)已發(fā)生尚未與定點單位審核結(jié)算的劃卡醫(yī)療費、個人現(xiàn)金藥費已報銷未支付的醫(yī)療費用，這些費用已屬于本醫(yī)保政策年度，費用已基本確定，應采用權(quán)責發(fā)生制入賬，通過“應付賬款—應付醫(yī)療費”、“預提費用—未結(jié)算醫(yī)療費”兩個科目按支付屬性來分別核算。

一是對個人現(xiàn)金藥費已報銷未支付的醫(yī)療費，按實際報銷金額，借記有關支出科目，貸記“應付賬款—應付醫(yī)療費”，次年支付時，借記“應付賬款—應付醫(yī)療費”，貸記現(xiàn)金或支出戶存款。

二是對已發(fā)生尚未結(jié)算的定點單位醫(yī)療費用，可按實際費用，借記有關支出科目，貸記“預提費用—未結(jié)算醫(yī)療費”，次年，在審核后確定上述醫(yī)療費用結(jié)算金額時，對原分錄作相反會計分錄，沖減支出，按實際支付醫(yī)療費用再列作支出。

三是對參保人員已發(fā)生但未報銷的個人現(xiàn)金藥費，在下年度報銷可作下年支出，不作為本年支出。

通過這樣處理，既使會計上支出與業(yè)務上支出屬性基本匹配，與基金預算相符合，客觀地反映當年的醫(yī)療保險基金支出和結(jié)余，為決策能提供可靠的數(shù)據(jù)支撐。

5）合理評估醫(yī)療保險基金先行支付的醫(yī)療費用，運用備抵法對代位求償失敗風險較高的醫(yī)療費用計提壞賬準備

《社會保險法》第三十條規(guī)定“醫(yī)療費用依法應當由第三人負擔，第三人不支付或者無法確定第三人的，由基本醫(yī)療保險基金先行支付。基本醫(yī)療保險基金先行支付后，有權(quán)向第三人追償?！薄渡鐣ｋU基金先行支付暫行辦法》作了細化規(guī)定。根據(jù)穩(wěn)健性原則，既然是墊付款，就存在無法追回的風險。應根據(jù)墊付情況，評估追回期限和無法追償?shù)母怕?，制定壞賬計提條件。支付時，借記“預付賬款—第三人墊付款”。年末，對符合壞賬計提條件的墊付款計提壞賬損失，列報當期支出。在確定無法追回或超出規(guī)定的期限時，同時沖減“壞賬準備”、“預付賬款—第三人墊付款”同時沖減；如日后收回做相反分錄，并作相關會計處理。

6）可編制現(xiàn)金流量表，來滿足收付實現(xiàn)制管理要求

實行修正的權(quán)責發(fā)生制后，賬面的基金結(jié)余與實質(zhì)的廣義現(xiàn)金是不配比的，因此，可在資產(chǎn)負債表、收入支出表的基礎上增設現(xiàn)金流量表，通過收付實現(xiàn)制原則還原基金實際支付能力，滿足管理的需要。

3.設置不同運行模式下的統(tǒng)一會計科目，并適時予以調(diào)整

財政部應在調(diào)查全國各地城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險主要運行模式的基礎上，在可預見的發(fā)展趨勢上，遵循科目設置的統(tǒng)一性、科學性、規(guī)范性、適應性，設置全國統(tǒng)一的會計科目，使一些科目可根據(jù)運行的模式進行選擇性使用，今后根據(jù)醫(yī)保政策發(fā)展的需要及時補充調(diào)整，使居民險基金核算真實，財務信息質(zhì)量可靠、實用，滿足信息使用者的需求。