陳三華

（武漢船舶職業(yè)技術學院經(jīng)濟管理系，湖北武漢 430079）

關于債務重組這一會計事項的會計準則，我國早在1998年6月12日就發(fā)布了《企業(yè)會計準則——債務重組》，在當時引入了公允價值概念，要求對償債資產(chǎn)使用公允價值計量。從債務人的角度來講，公允價值與重組債務賬面價值的差額計入當期損益。后來在2001年1月18日，我國重新修訂了債務重組準則，擴大了債務重組的范圍，使其不僅僅限于債務人發(fā)生財務困難的狀況；對于償債資產(chǎn)則采用賬面價值計量，賬面價值與重組債務賬面價值的差額計入資本公積。2006年2月15日，再次修訂該準則，頒布了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，對債務重組進行了新的定義——即在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人應該按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

區(qū)別于2001年版的債務重組定義：債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定同意債務人修改條件的事項，即債務重組時償還債務條件不同于原協(xié)議的，都應確認為債務重組。債務重組的基本特征（必須同時具備）：

（1）債務人發(fā)生財務困難：指因債務人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者經(jīng)營陷入困境等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。但是債務人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券在正常條件下轉(zhuǎn)為股權，債務人改組，債務人借新債償舊債等不屬于債務重組。

（2）債權人作出讓步：指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。

對于上述定義和特征，需要注意的事項：債務重組必須是在持續(xù)經(jīng)營的條件下發(fā)生的；債務重組必須要有協(xié)議或者裁定書；債務重組的認定及其處理應當考慮關聯(lián)方關系的影響，比如債權人若同時還是債務人的股東，那么就需要考慮債權人的讓步是屬于債務重組事項，還是屬于股東追加投資。

債務重組的方式主要有以下幾種：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金償還債務；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務；以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務；修改其他債務條件，比如減少本金、減少利息；采用混合重組方式。

1 以低于債務賬面價值的現(xiàn)金償還債務的處理

（1）債務人：債務賬面價值與所支付的現(xiàn)金之間的差額應視為特殊交易利得，計入“營業(yè)外收入——債務重組利得”；

（2）債權人：將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

（3）例：2010年元月8日A公司因為購貨原因欠B公司貨款及稅款合計為200000元。后由于A公司發(fā)生財務困難，2010年7月18日經(jīng)與B公司協(xié)商，B公司同意A公司支付150000元并了結(jié)此項債務。A公司隨即支付了150000元，B公司2010年6月30日已對該項債權計提了20000元壞賬準備。

A公司（債務人）的賬務處理：

借：應付賬款——B公司200000

貸：銀行存款150000

營業(yè)外收入50000

B公司（債權人）的賬務處理：

借：銀行存款150000

壞帳準備20000

營業(yè)外支出30000

貸：應收賬款——A公司200000

2 非貨幣性資產(chǎn)交換的計量基礎

非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理還涉及到一個重要的問題，即計量基礎。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計計量基礎在新準則中被明確提出的有兩種方法：

（1）公允價值計量模式。采用公允價值計量模式的條件要求必須同時滿足下列兩個前提：①交換具有商業(yè)實質(zhì)；②換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

具體的做法是，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本；公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

（2）歷史成本計量模式。這種模式適用于未同時滿足規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換。

具體的做法是應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本；

而且不確認損益。

3 以非現(xiàn)金清償債務的處理

（1）債務人的處理：債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益；（資產(chǎn)處置損益）轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益（債務重組收益）。

（2）債權人的處理：債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益；（債務重組損失）債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

（3）例：甲公司因購貨原因于2010年1月1日產(chǎn)生應付乙公司賬款1000000元，貨款償還期限為3個月。2010年4月1日，甲公司發(fā)生財務困難，無法償還到期債務，經(jīng)與乙公司協(xié)商進行債務重組。雙方同意：以甲公司的兩輛小汽車抵償債務。這兩輛小汽車原值為1000000元，已提累計折舊200000元，凈值800000元，公允價值為500000元。假定上述資產(chǎn)均未計提減值準備，不考慮相關稅費。

債務人賬務處理：

借：固定資產(chǎn)清理800000

累計折舊200000

貸：固定資產(chǎn)1000000

借：應付賬款——乙公司1000000

營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失300000

貸：固定資產(chǎn)清理800000

營業(yè)外收入——債務重組利得500000

債權人賬務處理：

借：固定資產(chǎn)500000

營業(yè)外支出——債務重組損失500000

貸：應收賬款1000000

4 以非現(xiàn)金清償債務的處理

（1）債務人的處理：債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本）；股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

（2）債權人的處理：債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資；重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

（3）例：甲企業(yè)應收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208000元，由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，經(jīng)雙方協(xié)商同意訂立債務重組協(xié)議如下：乙企業(yè)以本企業(yè)80000股普通股抵償該項債務（不考慮相關稅費）；假設該普通股每股面值為1元，目前市價為每股2.5元；甲企業(yè)已經(jīng)對該筆應收賬款提取壞賬準備10000元；甲企業(yè)將債權轉(zhuǎn)為股權以后，長期股權投資按照成本法核算。（改；為。）

乙公司（債務人）的處理：

借：應付賬款208000

貸：股本80000

資本公積——股本溢價120000

營業(yè)外收入——債務重組利得8000

甲公司（債權人）的處理：

借：長期股權投資200000

壞賬準備10000

貸：應收賬款——乙企業(yè)208000

資產(chǎn)減值損失2000

5 修改其他債務條件

（1）債務人的處理：債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值；重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《CAS13—或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。比如債務重組協(xié)議規(guī)定，債務人在債務重組后一定時間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務困境等），債務人需要向債權人額外支付一定金額，債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件的，應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。

（2）債權人的處理：債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值；重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額計入當期損益；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

（3）例：A公司銷售一批商品給B公司，含稅價款5200000元；由于B公司財務困難，2010年3月10日雙方協(xié)議進行債務重組。協(xié)議如下：A公司同意豁免B公司債務200000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間A公司加收余款2%的利息；A公司在債務重組日以前已為該筆債權計提了520000元的壞賬準備，現(xiàn)行貼現(xiàn)率為6%。

B公司（債務人）的處理：

重組債務賬面價值＝5200000

將來應付金額＝（520－20萬）×（1＋2%）＝5100000

將來應付金額的現(xiàn)值＝510×0.943＝480.93萬

重組收益＝520－480.93＝39.07萬

債務重組日的會計處理：

借：應付賬款5200000

貸：應付賬款——債務重組4809300

營業(yè)外收入——債務重組利得390700

A公司（債權人）的處理：

重組債權賬面余額＝520萬

重組債權賬面價值＝520－52＝468萬

未來應收金額＝（520－20萬）×（1＋2%）＝510萬

未來應收金額的現(xiàn)值＝510×0.943＝480.93萬

重組損失＝520－480.93＝39.07萬

債務重組日的會計處理：

借：應收賬款——債務重組4809300

壞賬準備520000

貸：應收賬款5200000

資產(chǎn)減值損失129300

6 采用混合重組方式

（1）債務人的處理：債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，最后按照修改債務條件的規(guī)定處理。債務人于發(fā)生債務重組時，應當將重組債務的賬面價值超過抵債資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債務賬面價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。

（2）債權人的處理：債權人應當依次將收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額。重組債權的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。

（3）重組債權已經(jīng)計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出；債權人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等抵債資產(chǎn)的，應當以其公允價值入賬。