郭姍姍，李瑋

(湖南師范大學(xué)法學(xué)院，湖南長沙410081)

對國際貿(mào)易中代理業(yè)務(wù)傭金涉稅問題的探討＊

郭姍姍，李瑋

(湖南師范大學(xué)法學(xué)院，湖南長沙410081)

近年來，國際貿(mào)易在我國經(jīng)濟(jì)增長中的地位不斷提高。按照國際慣例，國際貿(mào)易中有些交易是通過中間代理商開展的，中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的存在方便了國際貿(mào)易的順利開展，但同時也帶來了有關(guān)傭金的涉稅問題，這就需要營造良好的稅收環(huán)境，提供準(zhǔn)確詳實的政策依據(jù)以及加強(qiáng)各部門之間的信息交流。

國際貿(mào)易;傭金;企業(yè)所得稅

一 相關(guān)概念

中介服務(wù)機(jī)構(gòu)因介紹生意或代買代賣而要收取一定的酬金，叫做傭金(commission)，也稱“手續(xù)費”(brokerage)。是否支付傭金以及傭金的比例大小會影響到買賣雙方以及中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的利益分配和買賣能否達(dá)成，因此合理確定傭金的大小比例是國際貿(mào)易洽談的重要環(huán)節(jié)。按照國際慣例，目前的付傭方式一般有3種:

(一) 明傭。是指在買賣合同、信用證或發(fā)票等相關(guān)單證上明確表示的傭金額［1］。簡單地講，就是出口發(fā)票上注明的內(nèi)扣傭金。明傭是中介服務(wù)機(jī)構(gòu)交易結(jié)束后據(jù)以向委托人索要傭金的重要依據(jù)和證據(jù)。因此，它主要出現(xiàn)在我國出口企業(yè)向國外中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的報價中。

(二) 暗傭。暗傭是指在合同中不標(biāo)明傭金率和“傭金”字樣，而由委托人與中介服務(wù)機(jī)構(gòu)另行簽訂的“付傭協(xié)議”或“代理協(xié)議”規(guī)定的傭金。簡單地講，暗傭就是發(fā)票外傭金，是不在出口發(fā)票上列明的傭金。暗傭的金額對真正買主保密，由賣方暗中支付給中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的費用，等到賣方貨款收妥之后，另行支付給中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。在實務(wù)中，中介服務(wù)機(jī)構(gòu)為了獲得“雙頭傭”，常常要求委托人不要在買賣合同中寫明傭金，而采用暗傭。

(三) 累計傭金。是指出口企業(yè)對包銷、代理客戶簽訂合約，規(guī)定在一定時間內(nèi)推銷一定數(shù)量(或金額)以上的某種商品后，按其累計銷貨金額和傭金率支付給客戶的傭金。通常，累計傭金在實際支付時，確認(rèn)為經(jīng)營費用或銷售費用，而不可以直接扣減收入。

根據(jù)國際慣例，外貿(mào)企業(yè)在傭金支付時間上一般實行在買賣合同履行完全額收匯后才支付傭金給中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。其目的在于將中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的利益與該合同的履行狀況融為一體，使得中介服務(wù)機(jī)構(gòu)會努力地促使交易各方更好地履約，以得到他欲得到的那一部分利益。特別是當(dāng)買賣雙方初次交易出現(xiàn)誤解和糾紛時，中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的溝通及調(diào)解作用顯得尤為重要。

二 涉稅問題

在稅收法律法規(guī)方面，對傭金的政策是從無到有、日漸完善的。企業(yè)所得稅方面，企業(yè)可以稅前列支的成本費用范圍中，“傭金”的列支問題也正在逐步完善。如現(xiàn)行稅法規(guī)定:納稅人發(fā)生的傭金符合一定條件的可以作為銷售費用予以稅前扣除，條件是:(1)支付傭金取得有合法真實的憑證; (2)支付的對象必須是獨立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人(包括自然人);(3)支付給個人的傭金，不得超過服務(wù)金額的5%(另有規(guī)定者除外)［2］。盡管如此，在傭金問題上，稅收政策仍存在著一定的漏洞。

(一) 憑證問題。我國稅法規(guī)定的“合法真實的憑證”一般是指稅務(wù)部門認(rèn)可并通過政府指定部門印制的各種“發(fā)票”、“收據(jù)”或特定“結(jié)算單”。在國際貿(mào)易過程當(dāng)中，往往從事出口的企業(yè)所尋找的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或咨詢商為境外企業(yè)，發(fā)生相關(guān)服務(wù)的真實性很難在實際檢查過程中進(jìn)行核實，將傭金支付給國外公司或個人后，國內(nèi)貿(mào)易公司申報扣除傭金費用需要提供的憑據(jù)應(yīng)包括銀行的付匯憑證和取得的國外公司開具的發(fā)票。但問題是國外并不存在統(tǒng)一的法定發(fā)票，國外公司提供的所謂“發(fā)票”一般是其自制的紙質(zhì)文件，存在一定的隨意性。這樣，國內(nèi)貿(mào)易公司就存在“仿造”國外公司開具發(fā)票的可能性，在取得國外公司開具發(fā)票這一環(huán)節(jié)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏嚴(yán)密的稅收監(jiān)控措施。

(二) 傭金支付對象問題。國外在涉稅的相關(guān)問題上并不以發(fā)票為計稅依據(jù)，與我國還存在著一些差別，因此業(yè)務(wù)是否真實發(fā)生、傭金支付對象也是我們在核實傭金能否據(jù)實扣除的重要依據(jù)。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅［2009］29號)“二、2.其他企業(yè):按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計算限額”，因此企業(yè)在稅務(wù)處理還應(yīng)特別注意兩點:第一，準(zhǔn)予稅前扣除傭金的支付對象不包括交易雙方及其雇員、代理人和代表人等，支付給交易雙方及其雇員、代理人和代表人傭金應(yīng)列入工資薪金支出，工資薪金支出要按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定來確定，不能隨便列支;第二，企業(yè)支付給個人(非本企業(yè)雇員)的傭金，屬個人的勞務(wù)報酬所得，企業(yè)是個人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)指定支付傭金的財務(wù)會計部門或其他有關(guān)部門，具體辦理個人所得稅的代扣代繳工作。

(三) 傭金的扣除限額問題。通常，明傭在確認(rèn)收入時直接按除傭凈額確認(rèn)，而暗傭按未扣除傭金的收入確認(rèn)，并且暗傭也需要合法的發(fā)票作為會計憑證附件。但是無論明傭還是暗傭，傭金在5%以內(nèi)稅務(wù)上才認(rèn)可予以稅前列支。但是，由于企業(yè)會計人員和稅務(wù)人員往往對傭金稅前扣除的最新政策了解不及時，超比例列支傭金支出是對外貿(mào)易公司具有代表性的普遍問題，值得我們進(jìn)一步關(guān)注。

(四) 將折扣視為傭金問題。在國際貿(mào)易中，折扣是指賣方按原價給予買方一定百分比的減讓，即在價格上給予適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠。國際貿(mào)易中使用的折扣，名目很多。凡在價格條款中明確規(guī)定折扣率的，叫做“明扣”，例如:“CIF倫敦每公噸200美元，折扣3%”;凡交易雙方就折扣問題已達(dá)成協(xié)議，而在價格條款中卻不明示折扣率的，叫做“暗扣”，這種做法屬于不公平競爭，公職人員或企業(yè)雇傭人員拿“暗扣”，應(yīng)屬貪污受賄行為。對于明確的折扣問題，會計上和稅法上都另有規(guī)定，并不按照傭金的有關(guān)規(guī)定予以扣除?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅［2009］29號)中明確規(guī)定“企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費等費用”。而在實際貿(mào)易中暗傭和暗扣都不是在合同中列明的項目，加之外貿(mào)進(jìn)出口企業(yè)多為境外外資機(jī)構(gòu)，調(diào)查取證存在一定困難，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法明確區(qū)分究竟支付給境外機(jī)構(gòu)的該筆款項是作為暗傭還是作為暗扣處理。若是暗扣，那么按照稅法的相關(guān)規(guī)定是不允許稅前扣除的，若是暗傭，則按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅［2009］29號)中的規(guī)定比例扣除。

(五) 涉嫌企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤問題。我國新稅收征管法、新企業(yè)所得稅法對于跨國公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移都作出了明確的規(guī)定。而且，目前境內(nèi)機(jī)構(gòu)支付傭金帶有自由傭金和法定傭金的雙重性質(zhì)。一方面?zhèn)蚪鸬母叩陀沙隹谄髽I(yè)與中介服務(wù)機(jī)構(gòu)協(xié)商確定，另一方面根據(jù)我國《國家外匯管理局關(guān)于超比例超金額預(yù)付貨款、傭金及先支后收轉(zhuǎn)口貿(mào)易外匯支付的審核暫行辦法》(1996年6月28日［96］匯管函字第186號)第四條的規(guī)定“出口項下凡超過合同總金額2%的暗傭(暗扣)和5%的明傭(明扣)且超過等值1萬美元的出口傭金支付，須持下列材料向外匯局申請:(1)出口合同正本;(2)傭金協(xié)議正本(如為暗傭或暗扣);(3)結(jié)匯水單或收帳通知;(4)境內(nèi)機(jī)構(gòu)支付超比例傭金的申請書;(5)銀行匯款憑證及外匯局售匯通知單?！边@就對傭金的支付在額度上進(jìn)行了一定的控制［3］。但是，如果企業(yè)的收入扣除各項成本費用以及傭金后，僅僅得到相當(dāng)小的一部分利潤或者負(fù)利潤，或者這項傭金支出已經(jīng)占到了企業(yè)收入的大部分，即便這筆傭金支出符合國家外匯管理局的相關(guān)規(guī)定，那企業(yè)是否有可能通過傭金的方式轉(zhuǎn)移利潤到境外的個人賬戶或者境外關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)賬戶，由于目前對于境外非居民企業(yè)和個人的檢查還存在時間和技術(shù)上的困難，在此我們也僅僅從謹(jǐn)慎性的角度考量這個問題，它可能是一種現(xiàn)實存在的情況，只是目前我們還無法采用相應(yīng)的手段去探明究竟。

三 解決對策

隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化，代理中介業(yè)務(wù)也蓬勃發(fā)展，這是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是中國融入國際社會參與國際分工的重要環(huán)節(jié)，借助代理中介能夠有效地提高國際貿(mào)易的效率和對未知市場的開拓。對該業(yè)務(wù)的探討和研究不僅僅是為了已有稅收政策的正確執(zhí)行，更為重要的是推動預(yù)提所得稅政策的完善，合理界定中介機(jī)構(gòu)的傭金收入，并將其納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管范圍，詳細(xì)了解傭金的來源、去向、具體業(yè)務(wù)流程等相關(guān)問題，能夠有效提高對非居民稅收的管理水平，防止稅款流失。

(一) 加強(qiáng)溝通管理以及相關(guān)稅收政策的宣傳，營造良好的稅收環(huán)境。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，手續(xù)費和傭金的支付結(jié)算方式日趨多樣性，國際貿(mào)易項下的傭金問題只是其中之一。由于許多負(fù)有納稅義務(wù)和代扣代繳義務(wù)的企業(yè)對傭金涉稅的有關(guān)規(guī)定并不了解，在簽訂合同時，特別是針對暗傭問題，往往企業(yè)與國外中介機(jī)構(gòu)之間使用口頭協(xié)議形式，無法提供明確的合同，造成了相關(guān)稅收上的扣除限額問題，由此帶來企業(yè)稅務(wù)管理的風(fēng)險，也增大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的難度。因此應(yīng)當(dāng)著力加強(qiáng)外貿(mào)企業(yè)涉及到傭金相關(guān)政策的宣傳輔導(dǎo)，加強(qiáng)對企業(yè)財會人員和業(yè)務(wù)人員的指導(dǎo)、培訓(xùn)和監(jiān)督力度，對檢查過程中發(fā)現(xiàn)的疑點及時與企業(yè)相關(guān)會計人員和業(yè)務(wù)人員溝通，核實業(yè)務(wù)背景和會計處理，促使企業(yè)提供真實準(zhǔn)確的財務(wù)信息，建議企業(yè)將稅收風(fēng)險管控貫穿到業(yè)務(wù)開展的全過程。

(二) 明確、細(xì)化稅收政策，提供準(zhǔn)確詳實的政策依據(jù)?，F(xiàn)有的稅收政策對于明傭、暗傭、明扣、暗扣并未作出詳細(xì)的界定，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使發(fā)現(xiàn)上述問題也很難在政策上尋求支撐，這造成稅收政策執(zhí)行難度較大;對于某些企業(yè)來說，傭金已經(jīng)成為企業(yè)開展國際貿(mào)易的一項重要的支出，而對于這些方面的相關(guān)稅收政策，如果不作出詳細(xì)的規(guī)定和解釋，很可能造成我國稅收收入的流失。因此，建議相關(guān)政策部門根據(jù)新經(jīng)濟(jì)形勢下出現(xiàn)的涉稅項目制定相應(yīng)政策，明確收取傭金行為所屬的勞務(wù)項目;完善傭金的“勞務(wù)發(fā)生地”概念較好地解決我國外貿(mào)公司因利用“傭金虛胖”而帶來的各種稅收問題。

(三) 加強(qiáng)部門之間信息的交流溝通，形成部門合力，多角度多渠道獲取相關(guān)信息。了解相關(guān)的政策、慣例和規(guī)則需要加快信息的傳遞交流是促使稅務(wù)工作能夠順利流暢開展的重要條件。一是做好“稅管信息”，切實提高“原料信息”的真實性和可靠性［4］，同時建立起一種定期信息采集傳遞制度，確保外貿(mào)企業(yè)特別是外貿(mào)企業(yè)所涉及到的境外非居民企業(yè)相關(guān)信息資料能夠高效傳遞;二是打破部門限制，加強(qiáng)與國家外匯管理局、銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、國資委、銀行等單位的信息溝通，多角度地了解相關(guān)的政策法規(guī);三是加強(qiáng)與國外稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系，建立信息互通機(jī)制，及時進(jìn)行情報交換，掌握非居民企業(yè)在境外其他國家的實際業(yè)務(wù)情況和納稅情況，必要時發(fā)函調(diào)查，以利于我們了解境內(nèi)外貿(mào)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的真實可靠性。

［1］尹夢霞.明傭與暗傭的作用及合法性探討［J］.北方經(jīng)貿(mào)，2007，(10).

［2］馬蘇平，朱惠麗.涉外傭金支付的國際避稅問題初探［J］.上海財政，2006，(9).

［3］陳國斌，李興國.國際貿(mào)易與金融實務(wù)［M］.北京:北京交通大學(xué)出版社，2007.

［4］王萬卿.關(guān)于“稅管信息”的幾點思考［J］.稅務(wù)研究，2010，(8).

(責(zé)任編校:譚緯緯)

F74

A

1008－4681(2011)01－0038－02

2010－09－05

郭姍姍(1981－)，女，北京人，湖南師范大學(xué)法學(xué)院碩士生。研究方向:憲政。李瑋(1980－)，男，湖南長沙人，湖南師范大學(xué)法學(xué)院碩士生。研究方向:憲政。