東北林業(yè)大學(xué) 彭勝志 哈爾濱工業(yè)大學(xué) 王福勝

企業(yè)環(huán)境成本管理體系完善思考

東北林業(yè)大學(xué) 彭勝志 哈爾濱工業(yè)大學(xué) 王福勝

企業(yè)環(huán)境成本管理是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的環(huán)境成本進(jìn)行有組織、有計(jì)劃地預(yù)測、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的科學(xué)管理工作，其目的在于通過成本管理協(xié)調(diào)環(huán)境成本與環(huán)保效果、經(jīng)濟(jì)效益之間的關(guān)系，以最少的環(huán)境成本投入獲得最好的環(huán)境保護(hù)效果和經(jīng)濟(jì)效益。同傳統(tǒng)的成本管理相比，環(huán)境成本管理具有以下特點(diǎn)：對傳統(tǒng)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行研究與拓展，尋找并確認(rèn)和減輕傳統(tǒng)的成本管理中對環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響的因素，使成本管理服務(wù)于環(huán)境的改善；對傳統(tǒng)成本管理中涉及環(huán)境問題的成本進(jìn)行反映和列示，減少傳統(tǒng)財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之間的沖突；設(shè)計(jì)新型的成本管理系統(tǒng)以引導(dǎo)企業(yè)做出有利于改善環(huán)境的決策；提供更有價(jià)值的企業(yè)環(huán)境成本信息，以滿足企業(yè)內(nèi)部和外部信息使用者的決策需要。

一、企業(yè)環(huán)境成本管理問題分析

（一）環(huán)境成本核算存在的問題 具體表現(xiàn)在：

（1）傳統(tǒng)會計(jì)核算模式的不足。傳統(tǒng)會計(jì)主要關(guān)注的是人類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，著眼于自然資源的開發(fā)利用，沒有將環(huán)境所引發(fā)的經(jīng)濟(jì)問題納入會計(jì)核算的范疇，忽略了對企業(yè)環(huán)境資源、環(huán)境責(zé)任以及環(huán)境成本的計(jì)量，缺乏對企業(yè)環(huán)境損失的確認(rèn)，沒有將企業(yè)作為與環(huán)境共生的實(shí)體，沒有意識到經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)和自然環(huán)境循環(huán)之間的緊密聯(lián)系，忽視了環(huán)境和企業(yè)彼此之間的互相影響，忽視了環(huán)境本身的物質(zhì)補(bǔ)償過程和企業(yè)在環(huán)境中獲取資源所應(yīng)當(dāng)負(fù)有的環(huán)境補(bǔ)償責(zé)任。

（2）環(huán)境成本的確認(rèn)要素和傳統(tǒng)會計(jì)核算的客觀性要求存在矛盾。傳統(tǒng)會計(jì)核算的客觀性要求企業(yè)提供的會計(jì)信息必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，客觀地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但在環(huán)境會計(jì)核算中，自然資源與生態(tài)資源的破壞程度在大多數(shù)情況下，是很難取得實(shí)際的原始憑證的，對于環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量也還沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)。

（3）環(huán)境成本缺乏合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。盡管根據(jù)“誰受益，誰承擔(dān)”的經(jīng)濟(jì)原則，人們認(rèn)同“環(huán)境成本屬于企業(yè)經(jīng)營成本一部分”的觀念，企業(yè)應(yīng)對所耗用的自然資源價(jià)值和破壞的生態(tài)環(huán)境付出相應(yīng)的成本，但在會計(jì)實(shí)務(wù)中卻很難找到一個(gè)適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)，對環(huán)境成本在使用同一環(huán)境資源的不同企業(yè)、單位以及部門之間進(jìn)行分配。

（4）貨幣計(jì)量假設(shè)的不足。傳統(tǒng)的會計(jì)核算是以貨幣為計(jì)量單位，記錄和反映企業(yè)的經(jīng)營情況，提供會計(jì)信息，并以幣值穩(wěn)定或相對穩(wěn)定為前提的。而在環(huán)境成本核算中，許多交易和事項(xiàng)是無法用貨幣來進(jìn)行計(jì)量的。

（二）環(huán)境成本信息披露存在的問題 具體表現(xiàn)在：

（1）環(huán)境成本信息披露制度尚不健全且缺乏可操作性。截止目前，與環(huán)境成本信息披露有關(guān)法規(guī)只有中國證監(jiān)會和國家環(huán)境保護(hù)總局對申請上市的公司所進(jìn)行的規(guī)定，而且該規(guī)定還過于籠統(tǒng)，沒有對需要披露的環(huán)境成本信息的內(nèi)容做出具體的限定、缺乏可操作性。約束其它類型企業(yè)的環(huán)境成本信息披露制度還尚未出現(xiàn)。但在實(shí)踐中，許多非上市公司，尤其是中小企業(yè)對自然環(huán)境的破壞也相當(dāng)嚴(yán)重，因而我國的環(huán)境成本信息披露制度需要盡快建立、健全。

（2）當(dāng)前企業(yè)環(huán)境成本信息的披露方式眾多，缺乏可比性。當(dāng)前我國企業(yè)環(huán)境成本信息的披露模式主要有五類：年度報(bào)告中；內(nèi)部工作會議記錄中；單獨(dú)報(bào)告中；會計(jì)報(bào)表附注中；董事長的報(bào)告中。不同企業(yè)對于環(huán)境成本信息的披露方式也不一樣，占絕對優(yōu)勢的披露方式尚不存在，使得不同企業(yè)之間所披露的環(huán)境成本信息缺乏可比性。

（3）當(dāng)前企業(yè)環(huán)境成本信息披露主要是歷史信息。當(dāng)前企業(yè)環(huán)境成本信息主要反映企業(yè)已經(jīng)對環(huán)境治理進(jìn)行的投資、相關(guān)費(fèi)用的支出以及污染環(huán)境所導(dǎo)致的賠償?shù)龋瑓s并沒有對具有不確定性的信息予以反映，而正是這些信息才更有可能對企業(yè)未來產(chǎn)生影響。當(dāng)前揭示這些不確定性信息所帶來的欠完整性和欠規(guī)范性已使得會計(jì)信息有助于決策的相關(guān)性大打折扣。

（三）內(nèi)部環(huán)境管理存在的問題 當(dāng)前我國大部分企業(yè)主要對環(huán)境管理采用事后治理的模式。事后治理是指在企業(yè)發(fā)生環(huán)境問題，造成環(huán)境危害后才采取整改措施進(jìn)行治理，并將這治理過程發(fā)生的費(fèi)用作為環(huán)境成本。在這種管理模式下，企業(yè)在原材料投入、生產(chǎn)、消費(fèi)等產(chǎn)生環(huán)境危害的源頭，并未有效控制對環(huán)境的不利影響，從而使企業(yè)始終處于被動(dòng)彌補(bǔ)環(huán)境損失的地步，而且這也使得企業(yè)的環(huán)保支出相當(dāng)大，顯而易見，采用事后治理模式進(jìn)行環(huán)境成本管理，已無法適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展理念的要求。

二、企業(yè)環(huán)境成本管理完善建議

（一）建立健全企業(yè)環(huán)境成本核算體系 具體表現(xiàn)在：

（1）深化環(huán)境會計(jì)理論和方法的研究。在借鑒國外研究成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際情況，深化環(huán)境會計(jì)理論和方法的研究，來指導(dǎo)我國的環(huán)境會計(jì)工作。環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)的開展應(yīng)以理論的逐漸完善為必要前提。由于環(huán)境會計(jì)所依靠的理論和方法的多元化以及其核算對象的復(fù)雜化，尤其是環(huán)境會計(jì)的計(jì)量問題尚未解決，使得環(huán)境會計(jì)缺乏與實(shí)踐相結(jié)合的理論契合點(diǎn)，這導(dǎo)致環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)缺乏相應(yīng)的理論指導(dǎo)。為此，政府及有關(guān)部門應(yīng)合理地引導(dǎo)并深化環(huán)境會計(jì)理論方面的研究，爭取逐漸提高環(huán)境會計(jì)理論研究水平，使得環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)務(wù)能夠相結(jié)合。

（2）強(qiáng)化環(huán)境科學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等眾多學(xué)科的交叉應(yīng)用。環(huán)境會計(jì)是由環(huán)境學(xué)、會計(jì)學(xué)、生物學(xué)等多學(xué)科相互交叉形成的，在具體實(shí)踐過程中需要運(yùn)用多學(xué)科理論、方法，包括一些專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科如環(huán)境學(xué)、生物學(xué)。要建立環(huán)境會計(jì)體系，進(jìn)行環(huán)境會計(jì)核算工作，就需要具有上述學(xué)科的相關(guān)知識，做到綜合運(yùn)用。企業(yè)環(huán)境成本信息的核算與披露，需要會計(jì)人員和環(huán)境技術(shù)人員的一致努力。

（3）形成價(jià)格杠桿，建立合理的價(jià)格體系。第一，政府對自然資源的使用應(yīng)堅(jiān)持有償原則，不應(yīng)采用或少采用免費(fèi)或免稅的方式。免費(fèi)（稅）的方式應(yīng)當(dāng)只適用于取之不盡，用之不竭的資源，如陽光和空氣，而對于有限的自然資源采用免費(fèi)或免稅的方式，必然導(dǎo)致自然資源的耗盡以及環(huán)境的惡化，當(dāng)然也無助于環(huán)境會計(jì)信息的核算。第二，建立合理的價(jià)格體系，充分發(fā)揮價(jià)格杠桿作用。環(huán)境會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)將成本理論應(yīng)用于環(huán)境會計(jì)實(shí)踐，當(dāng)商品的成本加入了資源消耗成本后，會使得商品價(jià)值得到更加客觀反映，這就意味著需建立更加合理的商品價(jià)格體系，使各種商品的價(jià)格之間能夠反映資源成本的區(qū)別。

（二）完善企業(yè)環(huán)境成本信息披露制度 具體表現(xiàn)在：

（1）健全有關(guān)法規(guī)和制度，規(guī)范環(huán)境會計(jì)披露的具體形式。以法律或法規(guī)的形式確定環(huán)境會計(jì)核算的地位，使環(huán)境會計(jì)核算工作有據(jù)可依，使環(huán)境成本信息披露有統(tǒng)一的可操作的標(biāo)準(zhǔn)。具體來說應(yīng)采取以下措施：將環(huán)境會計(jì)核算與監(jiān)督工作寫入《會計(jì)法》，以法律形式確定其的地位，這為環(huán)境會計(jì)核算的實(shí)施提高了強(qiáng)有力的法律支持；制定高質(zhì)量要求的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則，將環(huán)境會計(jì)核算的對象列入會計(jì)要素，擴(kuò)展會計(jì)報(bào)表體系；建立健全環(huán)境會計(jì)制度，依據(jù)環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則所提出的環(huán)境原則設(shè)計(jì)會計(jì)制度，使環(huán)境會計(jì)核算具有可操作性。

（2）以上市公司為入手點(diǎn)，改善企業(yè)環(huán)境成本信息披露制度。上市公司是我國會計(jì)變革，實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的第一梯隊(duì)，因此，證監(jiān)會、財(cái)政部以及國家環(huán)保總局等政府部門應(yīng)充分協(xié)作，共同推動(dòng)上市公司環(huán)境成本信息披露工作的完善，盡快研究頒布涉及環(huán)境會計(jì)核算的具體會計(jì)準(zhǔn)則。如可以要求上市公司在《年度報(bào)告內(nèi)容與格式》里列示環(huán)境成本信息。在上市公司中率先推行環(huán)境成本信息披露制度，將對我國環(huán)境會計(jì)信息的披露制度的完善起到事半功倍的作用。

（3）深化環(huán)境會計(jì)核算的國際比較分析。當(dāng)前西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)有很多的會計(jì)學(xué)者將環(huán)境問題與會計(jì)理論結(jié)合起來進(jìn)行研究，形成了眾多的環(huán)境會計(jì)理論。我國應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計(jì)的研究成果，吸取其實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，并以此為基礎(chǔ)，進(jìn)行環(huán)境會計(jì)核算的實(shí)務(wù)研究。此外還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的國際間協(xié)調(diào)以提高國際間環(huán)境會計(jì)信息的可比性。

（三）采取事前規(guī)劃方法對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本管理如上所述，當(dāng)前我國企業(yè)的環(huán)境成本管理模式主要是以“末端治理”為主的事后治理模式，盡管事后治理模式能夠取得一定的環(huán)境治理效果，但其缺陷和不足也很明顯，因而應(yīng)采用以“源頭控制”為主的事前規(guī)劃法進(jìn)行環(huán)境成本管理。事前規(guī)劃法是一種既有利于經(jīng)濟(jì)效益也有助于環(huán)境保護(hù)的管理模式，它通過各個(gè)階段的環(huán)境保護(hù)，把環(huán)境成本盡可能地消滅在生產(chǎn)階段。它在原材料的投入階段，采用資源耗用最小化的環(huán)保策略；在生產(chǎn)階段加強(qiáng)環(huán)境成本的抑減機(jī)制，努力做到資源再生循環(huán)利用；在消費(fèi)、使用階段建立廢舊商品回收體系；最后通過再生和無害化的廢棄物處理環(huán)節(jié)，大量減少排放量。

綜上所述，環(huán)境成本與企業(yè)的生產(chǎn)成本一樣重要，如果忽視環(huán)境成本的管理，就有可能陷入環(huán)境債務(wù)困境中，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立合理的環(huán)境成本管理體系，完善環(huán)境成本的核算與披露，探索企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本管理的新思路，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境保護(hù)的雙豐收。

［1］張楊、王劍虹、仲艷平：《環(huán)境成本管理理論述評》，《財(cái)會通訊》2010年第9期。

［本文受黑龍江省科技廳青年專項(xiàng)基金項(xiàng)目（編號：QC06C00 7）和東北林業(yè)大學(xué)人文與社會科學(xué)青年基金項(xiàng)目（編號：DL10CC 30）的資助］

（編輯 杜昌）