武漢理工大學(xué)管理學(xué)院 閻銀泉

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系淺析

武漢理工大學(xué)管理學(xué)院 閻銀泉

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACPA）認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表他的意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CCA）的觀點(diǎn)是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序未能察覺(jué)出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中的定義為：會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。不同的定義，指導(dǎo)不同的審計(jì)實(shí)踐，帶來(lái)不同的審計(jì)結(jié)果，這種結(jié)果可以表現(xiàn)為不同的審計(jì)結(jié)論、審計(jì)成本、審計(jì)效應(yīng)等。與風(fēng)險(xiǎn)定義有不同爭(zhēng)論是，多數(shù)組織都認(rèn)同：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都與審計(jì)人員的職業(yè)判斷高度相關(guān)，同其他風(fēng)險(xiǎn)控制措施相比，審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力占有主導(dǎo)的決定性地位。2003年10月國(guó)際審計(jì)委員會(huì)確定的現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)人員個(gè)人因素在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的作用。

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型 按照時(shí)間順序，主要有如下幾次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的演變：（1）1978年，D.H.Roberts提出了最早的審計(jì)終極風(fēng)險(xiǎn)模型，即：終極風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)×（抽樣風(fēng)險(xiǎn)及非抽樣風(fēng)險(xiǎn)）；（2）1981年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AICPA）認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)×詳細(xì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)；（3）1983年，AICPA對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型又做出了修改，其提出的審計(jì)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)；（4）1983年，（G.S.Holstrum）和（J.L.kirtland）提出：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)×實(shí)質(zhì)性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)；（5）1987年.英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APC）提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×抽樣風(fēng)險(xiǎn)；（6）2003年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）提出了全新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)采用較多的是傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即AICPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)及改進(jìn)后的現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即IAASB的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡(jiǎn)化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型核心的改變?yōu)椋簝H從固有風(fēng)險(xiǎn)較低層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)為以會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向，即圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)確定審計(jì)范圍、程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平內(nèi)，也因此要求審計(jì)者必須具有更好的職業(yè)判斷能力。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最直接、最根本的防范措施依賴于審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，也就是審計(jì)人員利用自身的專業(yè)技術(shù)來(lái)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到一定的水平，使之達(dá)到多方博弈的審計(jì)目標(biāo)的能力。審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)相對(duì)的概念，對(duì)于同一審計(jì)事項(xiàng)，不同的審計(jì)主體、不同的審計(jì)環(huán)境、不同的審計(jì)人員所確定的審計(jì)目標(biāo)是不一樣的，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定也是有區(qū)別的。如，對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，其國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、公司內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)不同，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)值必然不同；對(duì)于同一審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員個(gè)人的因素（職業(yè)能力水平及道德水準(zhǔn)）又直接影響并決定著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的程度，是決定審計(jì)質(zhì)量最關(guān)鍵的因素；而審計(jì)準(zhǔn)則則在控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序上起到一定的輔助作用，對(duì)審計(jì)師的“能力大小”以及是否“給力”則顯得蒼白。如轟動(dòng)全國(guó)的"藍(lán)田事件"，正是劉姝威以自己的職業(yè)敏感，通過(guò)簡(jiǎn)單的專業(yè)計(jì)算，得出了“藍(lán)田股份的短期償債能力很弱，已經(jīng)成為一個(gè)空殼，完全依靠銀行的貸款在維持生存”的結(jié)論。

從理論研究而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般是指公司的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)而言的，尤其是強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后果的理論，即由審計(jì)師不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)行為（主觀或客觀）引起、并給審計(jì)主體帶來(lái)?yè)p失的可能性。但是，國(guó)家審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則完全不能用后果論來(lái)解釋。如國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員沒(méi)有按照法定職責(zé)、權(quán)限和程序?qū)嵤徲?jì)，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支報(bào)表和履行相關(guān)職能的情況發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)和評(píng)價(jià)，或是做出的錯(cuò)誤處理處罰決定，而給相關(guān)者帶來(lái)某種損失的可能性，由于審計(jì)公開(kāi)程度的局限，這種損失一般僅限于被審計(jì)單位層面；對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言，其開(kāi)展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、效益審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)等由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失就更小。

二、審計(jì)質(zhì)量

1981年美國(guó)學(xué)者DeAngelo將審計(jì)質(zhì)量定義為：審計(jì)質(zhì)量=審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力×審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)告問(wèn)題的能力。我國(guó)學(xué)者張龍平也提出了：審計(jì)質(zhì)量具體表現(xiàn)為審計(jì)人員的質(zhì)量和審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量（符合性和可靠性）。

（一）審計(jì)質(zhì)量控制 國(guó)家審計(jì)歷來(lái)強(qiáng)調(diào)審計(jì)質(zhì)量的控制，多年來(lái)形成了一套行之有效的質(zhì)量管理模式：建立審計(jì)質(zhì)量制度控制體系，通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目管理系統(tǒng)加以規(guī)范審計(jì)行為；建立健全審計(jì)質(zhì)量責(zé)任制度，以檢查、考評(píng)、評(píng)估和追究責(zé)任促進(jìn)質(zhì)量責(zé)任的落實(shí)；控制各環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制流程，通過(guò)對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量控制的檢查來(lái)達(dá)到對(duì)審計(jì)質(zhì)量責(zé)任的控制；建立審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量為考核指標(biāo)的導(dǎo)向制度等。

審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)由審計(jì)職業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則（審計(jì)準(zhǔn)則）、審計(jì)道德準(zhǔn)則和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則三大部分構(gòu)成。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中應(yīng)遵守的技術(shù)規(guī)范，是審計(jì)人員去執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)的行為指南；審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則是審計(jì)人員在從業(yè)過(guò)程中應(yīng)遵守的道德規(guī)范，是一種社會(huì)道德標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是保證審計(jì)組織在從事各種專業(yè)技術(shù)服務(wù)中達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則所要求的服務(wù)質(zhì)量而制定的一系列質(zhì)量控制要求。三者的關(guān)系是：審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則約束審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，以使審計(jì)組織能夠遵守相應(yīng)的制度去完成專業(yè)技術(shù)服務(wù)，以達(dá)到最低的的質(zhì)量要求。

（二）審計(jì)質(zhì)量計(jì)量 審計(jì)質(zhì)量難以準(zhǔn)確的計(jì)量，究其主要原因，一是審計(jì)報(bào)告本身是主觀產(chǎn)品，其質(zhì)量沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)，水平也沒(méi)有定論，只有相對(duì)說(shuō)；二是使用人不同，其理解也不盡相同。在理論界，審計(jì)質(zhì)量定量研究的樣本確定也無(wú)定論，使用較多的是替代變量是盈余管理，其次是事務(wù)所規(guī)模，再次是審計(jì)人員職業(yè)水平、審計(jì)所花費(fèi)的時(shí)間、上市公司治理結(jié)構(gòu)、審計(jì)費(fèi)用等。

審計(jì)質(zhì)量不僅是一個(gè)量的問(wèn)題而且還是一個(gè)質(zhì)的問(wèn)題，因此在提出審計(jì)項(xiàng)目是否優(yōu)秀、質(zhì)量是否高時(shí)，不僅要考慮審計(jì)程序是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，而且更應(yīng)該綜合考慮審計(jì)項(xiàng)目本身所產(chǎn)生的影響，考慮項(xiàng)目本身所隱含“質(zhì)”的量。如，“財(cái)政同級(jí)審”是政府審計(jì)的一項(xiàng)重要工作，它要求審計(jì)機(jī)關(guān)及人員按照《預(yù)算法》的要求和同級(jí)人大通過(guò)的財(cái)政預(yù)算，對(duì)財(cái)政資金的收支的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，為政府決策提供參考；但是，不少地方政府的預(yù)算是建立在“土地財(cái)政”、“拆遷財(cái)政”“高耗能財(cái)政”上的，那么財(cái)政資金收支的真實(shí)性、合法性、效益性審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)再小，審計(jì)過(guò)程控制的再好，這種“財(cái)政同級(jí)審”也是不符合科學(xué)發(fā)展觀的，也就難以談及審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量好壞。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是過(guò)程 1979年11月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬的質(zhì)量控制準(zhǔn)則委員會(huì)QCSQ發(fā)布《質(zhì)量控制準(zhǔn)則公告》，提出了提高審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該考慮九項(xiàng)準(zhǔn)則，其中，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)控制過(guò)程來(lái)看：第三、第四、第五、第八都同審計(jì)人員有關(guān)，即從招聘開(kāi)始，到職務(wù)晉升、專業(yè)發(fā)展，一直到委派任務(wù)整個(gè)過(guò)程，對(duì)人員的職業(yè)能力及道德水準(zhǔn)都給予了科學(xué)、詳細(xì)的規(guī)定；其余幾項(xiàng)都在風(fēng)險(xiǎn)控制的其他方面給予了關(guān)注。整個(gè)準(zhǔn)則執(zhí)行（控制）的好壞決定著審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的好壞。

審計(jì)質(zhì)量控制一般是從審計(jì)總體目標(biāo)角度出發(fā)的，而設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范則針對(duì)每一具體的程序與具體審計(jì)對(duì)象而言的。一般來(lái)說(shuō)兩者之間存在正相關(guān)關(guān)系，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的好，那么審計(jì)質(zhì)量也就越好，但兩者并不是必然的因果關(guān)系，原因是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以識(shí)別、更難控制。因此，可以從多角度來(lái)確定審計(jì)作業(yè)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即按照審計(jì)目標(biāo)來(lái)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不是過(guò)多地依賴審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的結(jié)果來(lái)確定審計(jì)質(zhì)量。在實(shí)務(wù)中，這一觀點(diǎn)被廣泛地應(yīng)用于非注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，正確運(yùn)用這一原則將大大節(jié)約審計(jì)資源。如，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，因任中、任后，調(diào)動(dòng)、退休、免職、升職等原因不同而要求審計(jì)的深度不同，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要求也就不同。

（二）技術(shù)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 制度控制審計(jì)質(zhì)量由于風(fēng)險(xiǎn)管理作為一種管理方法貫穿于審計(jì)過(guò)程的始終，是一個(gè)系統(tǒng)的、全過(guò)程的概念。只有具備系統(tǒng)而科學(xué)的管理方法，才能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的識(shí)別、衡量和控制，才能以最少的成本將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的各種不利后果減小到最低程度。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理強(qiáng)調(diào)的是每一審計(jì)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)，是依賴審計(jì)人員來(lái)判斷并控制的；審計(jì)質(zhì)量管理是對(duì)審計(jì)過(guò)程的逐個(gè)節(jié)環(huán)節(jié)而言的，需要各種規(guī)章制度準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。除了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)質(zhì)量的主要影響因素外，審計(jì)質(zhì)量的形成還受到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以外的多方面的制約，如審計(jì)結(jié)論形成、審計(jì)報(bào)告的使用、審計(jì)結(jié)果的公開(kāi)等等，因此必須以科學(xué)、健全的制度來(lái)規(guī)范審計(jì)質(zhì)量。不同審計(jì)種類的審計(jì)質(zhì)量控制原理是一樣的，具體的控制制度也幾乎可以通用，但是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定及其實(shí)際控制程度卻是因人而異的。

［1］張龍平、聶曼曼：《試論新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理論進(jìn)步與運(yùn)用》，《審計(jì)研究》2005年第4期。

［2］王華、曹細(xì)鐘：《審計(jì)質(zhì)量判斷標(biāo)準(zhǔn)：法律事實(shí)與客觀事實(shí)并重》，《財(cái)會(huì)通訊（綜合版）》2007年第3期。

（編輯 袁露芬）