鄭州大學(xué)升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 馮麗艷

實物資產(chǎn)捐贈納稅調(diào)整方法淺析

鄭州大學(xué)升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 馮麗艷

由于會計與稅收的目的不同，會計對某項收益、費用和損失的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定會存在一定的差異，使得同一項業(yè)務(wù)的會計處理結(jié)果與稅務(wù)處理結(jié)果不同，因此，在計算應(yīng)納稅所得額時，需要依照稅法的規(guī)定對會計利潤總額（即“利潤表”中的“利潤總額”）進(jìn)行納稅調(diào)整，加上或減去會計制度與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認(rèn)和計量等的差異后，得到應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅。在會計核算工作中，納稅調(diào)整是一項重要任務(wù)。本文擬對實物資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整方法進(jìn)行全面分析，旨在為會計人員進(jìn)行所得稅匯算清繳工作提供有益的參考。

一、企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)的會計處理

企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品或外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈時，應(yīng)將捐出資產(chǎn)的賬面價值及涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，借記“營業(yè)外支出”科目；按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目；按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅費”等科目。

涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值、發(fā)生的清理費用及應(yīng)繳納的相關(guān)稅費等進(jìn)行核算，再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。

［例1］2008年12月，北方客車廠將生產(chǎn)的一輛中型客車通過民政部門捐給了受災(zāi)地區(qū)，客車的成本價格為15萬元，市場價格為20萬元。北方客車廠是增值稅一般納稅人，中型客車的消費稅率為5%。則北方客車廠對該項捐贈的會計處理為：

借：營業(yè)外支出 19.4

貸：庫存商品 15

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3.4

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅1

本例中，北方客車廠對捐出客車進(jìn)行會計核算時，按照客車的成本和相關(guān)流轉(zhuǎn)稅確認(rèn)了19.4萬元的營業(yè)外支出，同時按照捐贈資產(chǎn)的公允價值計算確認(rèn)了應(yīng)交增值稅3.4萬元（20×17%），確認(rèn)了應(yīng)交消費稅1萬元（20×5%）。

二、企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)的稅務(wù)處理

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)將自有實物資產(chǎn)用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。

按公允價值對外銷售處理具體是指：當(dāng)企業(yè)針對對外捐贈實物資產(chǎn)行為進(jìn)行稅務(wù)處理時，首先是視同為正常銷售計算應(yīng)繳納的增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅，然后按照捐贈的實物資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)應(yīng)稅收入，并按其成本確認(rèn)應(yīng)稅扣除項目，由此形成的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

捐贈支出的稅務(wù)處理具體是指根據(jù)稅法的規(guī)定確定捐贈支出的所得稅前允許扣除金額。當(dāng)捐贈行為屬于公益救濟(jì)性捐贈時，先計算捐贈支出的扣除限額（當(dāng)期會計利潤總額×12%），然后確定計算所得稅時允許扣除的捐贈支出金額，即當(dāng)會計確認(rèn)的捐贈支出小于扣除限額時，據(jù)實扣除；當(dāng)捐贈支出大于扣除限額時，只能按照限額進(jìn)行稅前扣除，超過部分不得扣除；當(dāng)捐贈行為屬于非公益救濟(jì)性捐贈時，該捐贈支出不允許在稅前扣除。

［例2］承例1，假設(shè)北方客車廠2008年度會計利潤總額為100萬元，無其它納稅調(diào)整事項，所得稅率為25%，則北方客車廠上述捐贈行為的稅務(wù)處理為：

確認(rèn)應(yīng)交增值稅：20×17%＝3.4萬元

確認(rèn)應(yīng)交消費稅：20×5%＝1萬元

所得稅處理：確認(rèn)視同銷售應(yīng)稅收入20萬元，應(yīng)稅扣除項目15萬元，所以計入應(yīng)納稅所得額的捐贈客車的處置損益＝20－15＝5萬元；計算捐贈支出的扣除限額＝100×12%＝12萬元；因為會計確認(rèn)的捐贈支出金額＝19.4萬元＞扣除限額12萬元，所以計入應(yīng)納稅所得額的捐贈支出扣除金額為12萬元。

假設(shè)北方客車廠的該項資產(chǎn)捐贈沒有通過有關(guān)部門，而是直接捐贈，則屬于非公益救濟(jì)性捐贈，稅法規(guī)定全部不允許在稅前扣除，則計入應(yīng)納稅所得額的捐贈支出扣除金額為0。

三、企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)的納稅調(diào)整

對比例1的會計處理結(jié)果和例2的稅務(wù)處理結(jié)果，可以看出，在流轉(zhuǎn)稅的處理上，稅法和會計規(guī)定不存在差異，按照稅法應(yīng)該交納的增值稅和消費稅，在會計處理時也已經(jīng)確認(rèn)了應(yīng)交稅費。但在所得稅的處理上，稅務(wù)處理和會計處理存在兩項差異：一是稅法要求確認(rèn)對外捐贈實物資產(chǎn)的處置損益，而會計制度和準(zhǔn)則規(guī)定對外捐贈的實物資產(chǎn)按賬面價值直接結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)外支出，不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益；二是稅法和會計規(guī)定對捐贈支出的扣除金額不同，稅法要求按一定的限額從應(yīng)稅所得額中扣除捐贈支出，而會計核算中，捐贈支出可以全額從會計利潤中扣除。

因此，企業(yè)在捐贈當(dāng)期依據(jù)會計利潤總額確定應(yīng)納稅所得額時，需要對按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額進(jìn)行因捐贈事項而產(chǎn)生的納稅調(diào)整。調(diào)整方法如下：（1）確定對外捐贈實物資產(chǎn)的處置損益，捐贈資產(chǎn)的處置損益＝捐出資產(chǎn)的公允價值－捐出資產(chǎn)的賬面價值；（2）按稅法規(guī)定確定允許在所得稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額；（3）計算因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整增加金額，納稅調(diào)整增加金額＝捐贈資產(chǎn)的處置損益＋（會計核算時因捐贈事項確認(rèn)的營業(yè)外支出金額－稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額）；（4）確定捐贈當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額＝會計利潤總額＋納稅調(diào)整增加金額。

［例3］承例2，北方客車廠在計算2008年度應(yīng)納所得稅時，針對受災(zāi)地區(qū)的產(chǎn)品捐贈支出確認(rèn)的應(yīng)納稅處置收益為5萬元，確認(rèn)的允許在所得稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額為12萬元，所以納稅調(diào)整增加金額為12.4［5＋（19.4－12）］萬元，2008年度北方客車廠的應(yīng)納稅所得額為112.4（100＋12.4）萬元，應(yīng)納所得稅為28.1（112.4×25%）。

四、企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)納稅調(diào)整后所得稅的會計處理

企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)時由于會計處理和稅務(wù)處理不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異，只影響當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，對未來期間的所得稅計算沒有影響，因此，捐贈當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅，而是直接按照當(dāng)期實際應(yīng)繳納的所得稅金額確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費用。

企業(yè)按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算應(yīng)繳納的所得稅，同時確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用和當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅，即借記“所得稅費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目。

［例4］承例3，則北方客車廠2008年末計算出應(yīng)納所得稅后進(jìn)行的會計處理為：

借：所得稅費用 28.1

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅28.1

［1］全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組：《稅法》，中國稅務(wù)出版社2010年版。

［2］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2009年版。

［3］財政部：《企業(yè)所得稅實施條例》（2007）。

［4］國務(wù)院：《企業(yè)所得稅法》（國務(wù)院令2007年第512號）。

（編輯 余俊娟）