中國(guó)礦業(yè)大學(xué)孫越崎學(xué)院 劉愛楊 吳玉龍 張勝龍

非生產(chǎn)性投資是指投入到非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域中的投資，其最終成果是各種非生產(chǎn)性資產(chǎn)，主要用于滿足人民的物質(zhì)文化生活需要。非生產(chǎn)性投資又可分為兩部分：一部分是純消費(fèi)性投資，沒有盈利，投資不能收回，其再投資依靠社會(huì)積累，如對(duì)學(xué)校、國(guó)防安全、社會(huì)福利設(shè)施等的投資；另一部分是可轉(zhuǎn)化為商品的投資，有盈利，可以收回投資，甚至可實(shí)現(xiàn)增值和積累，如企業(yè)購買的各種觀賞性植物，古玩及奇珍異寶等。基于以上理解，本文專門針對(duì)非生產(chǎn)性投資中可以轉(zhuǎn)化為商品的那部分項(xiàng)目進(jìn)行分析。

一、現(xiàn)行賬務(wù)處理方法及其缺陷

企業(yè)在發(fā)生類似業(yè)務(wù)時(shí)究竟應(yīng)該怎么做帳才能較客觀的反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)呢？在目前的會(huì)計(jì)處理程序中，有以下兩種處理方式：一是將這部分物資成本計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。分析之后我們發(fā)現(xiàn)，這種處理方法顯然不合理，因?yàn)樗c固定資產(chǎn)的定義不符。固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。顯然，在一般的企業(yè)中，樹木花草古玩奇珍一類的物資不用于生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)，也不能產(chǎn)生出租或者經(jīng)營(yíng)管理的經(jīng)濟(jì)效益。所以，將其成本計(jì)入到固定資產(chǎn)是不合理的。二是將這部分物資成本計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。計(jì)入管理費(fèi)用意味著把成本費(fèi)用化，那么這些資產(chǎn)的成本就被一次攤銷完了，以后就不可能再在帳面上出現(xiàn)。而實(shí)際上，它們的確是資產(chǎn)，并且以后還會(huì)有增值的可能。如果不把它們的價(jià)值反映出來，這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算就不是真實(shí)客觀的。

二、增設(shè)會(huì)計(jì)科目

隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高和自身對(duì)于文化修養(yǎng)的追求，類似業(yè)務(wù)越來越多地存在于企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外。在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員能否將其客觀真實(shí)地反映出來也就顯得越來越重要。筆者認(rèn)為，有必要專門開設(shè)一個(gè)科目來核算類似的非生產(chǎn)性投資業(yè)務(wù)。由于這類資產(chǎn)是有形資產(chǎn)，所以與金融資產(chǎn)類還是有區(qū)別的。但又因?yàn)樗罱K歸屬于投資，借鑒非流動(dòng)資產(chǎn)投資的相關(guān)規(guī)定，我們可以對(duì)這個(gè)科目進(jìn)行定義。它是指企業(yè)購入的不準(zhǔn)備近期出售的、也不存在到期日的有形資產(chǎn)，尤其是指不適合計(jì)入固定資產(chǎn)或當(dāng)期損益的非生產(chǎn)性物資，包括為提升企業(yè)形象及文化素養(yǎng)而購入的各類珍奇古玩花草樹木等一類的物品。

鑒于以上分析，筆者認(rèn)為，該科目的名稱可以稱為可供出售有形資產(chǎn)。這樣定義，既區(qū)別于固定資產(chǎn)，又較好地突出了其所反映的內(nèi)容。該科目下設(shè)成本和公允價(jià)值變動(dòng)兩個(gè)明細(xì)科目，購買此類資產(chǎn)的主要目的是企業(yè)自身持有，但持有期間企業(yè)隨時(shí)可以將其出售甚至獲取增值效益。該科目應(yīng)該歸屬于非流動(dòng)資產(chǎn)類，其主要性質(zhì)與一般的資產(chǎn)類似。不過此類資產(chǎn)性質(zhì)特殊，在持有期間幾乎沒有什么損耗，所以不用計(jì)提折舊。在每年度末或者間隔幾個(gè)會(huì)計(jì)期間之后可以對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，如其價(jià)值有較大的提升，可計(jì)算出投資收益，減值則沖減投資收益。

例如，企業(yè)以銀行存款購進(jìn)一幾幅名家字畫用于增加公司的文化氛圍，價(jià)值10000元，則賬務(wù)處理如下：

借：可供出售有形資產(chǎn)——字畫（成本）10000

貸：銀行存款 10000

期末的時(shí)候，該字畫的市場(chǎng)價(jià)值為15000元，則將增值部分計(jì)入當(dāng)期投資收益，賬務(wù)處理如下：

借：可供出售有形資產(chǎn)——字畫（公允價(jià)值變動(dòng)）5000

貸：投資收益 5000若期末的時(shí)候，字畫的市場(chǎng)價(jià)值變?yōu)?000元，則沖減投資收益，賬務(wù)處理為：

借：投資收益 2000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——字畫（公允價(jià)值變動(dòng)）2000

綜上所述，筆者期望以后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)條例中能開設(shè)這樣一個(gè)科目來核算企業(yè)的非生產(chǎn)性資產(chǎn)投資。伴隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升，企業(yè)中存在著越來越多的類似業(yè)務(wù)需要處理，創(chuàng)建“可供出售有形資產(chǎn)”科目很有必要。開設(shè)此科目之后，非生產(chǎn)性投資類的業(yè)務(wù)核算將變得簡(jiǎn)單準(zhǔn)確，在減少會(huì)計(jì)信息差錯(cuò)的同時(shí)，能更好地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》，人民出版社2008年版。