企業(yè)所得稅相關稅務處理解讀

企業(yè)所得稅匯算，注意幾種特殊收入的確認

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的確認，以權責發(fā)生制為原則，國務院財政、稅務部門另有規(guī)定的除外。但《企業(yè)所得稅法實施條例》中有些收入確認形式屬于權責發(fā)生制的例外，更接近于收付實現(xiàn)制。權責發(fā)生制，即當期已經實現(xiàn)的收入和已經發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用，不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。與之相對應，根據貨幣收支與否作為收入與費用確認為收付實現(xiàn)制。納稅人在匯算清繳過程中要特別注意。

按合同約定收款日確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，利息、租金、特許權使用費及以分期收款方式銷售貨物的收入確認以合同約定日期為準。其中，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。這些收入應依照稅法規(guī)定按合同約定確認預收入，而不能在相應歸屬期確認收入。納稅人需要注意：一是簽訂合同協(xié)議時需考慮稅收因素，保持財務處理與納稅處理相一致。

按工作量或完工進度確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。這種情況下，雖然納稅人沒有實際收取現(xiàn)金，但納稅義務已經產生。一般來說，企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度的方法有：已完工作的測量；已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例；已經發(fā)生的成本占估計總成本的比例。為此，納稅人選擇某種計算完工進度的方法，要保存好相應原始資料，以備稅務機關查閱。

按分得產品時間確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，采取產品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產品的時間確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產品的公允價值（市場價格）確定。由于產品價格隨市場確定，收入實現(xiàn)的確認也是權責發(fā)生制的例外。例如，某企業(yè)從合作企業(yè)中分得產品，成本價為37萬元，市場平均價格為43萬元，而當期市場價格為50萬元，該企業(yè)應按當期市場價50萬元確認收入。納稅人應采集分得產品期該類產品的市場價格，最好能取得無關聯(lián)第三方銷售該類貨物的有關證據，并以此為依據進行納稅申報，避免不必要的稅收風險。

按實際收到捐贈資產時確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現(xiàn)，即按照收付實現(xiàn)制原則確認，以實際收付時間作為當期收入的確定時間。納稅人需要關注的是，在沒有實際收到捐贈資產之前，即使已經簽訂合同或協(xié)議，也不能按權責發(fā)生制原則確認收入。只有在收到捐贈資產時，才能確認收入，從而避免不必要的稅收支出。

按利潤分配日確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)，而不論企業(yè)是否實際收到股息、紅利等收益款項?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）明確，企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。另外，還要注意稅收與會計處理的差異，雖然在會計上已確認為收益，但被投資方未進行利潤分配，納稅申報時應作調整。例如，B企業(yè)持有A企業(yè)30%股權，采用的權益性投資進行會計處理，被投資方A企業(yè)確認凈（稅后）利潤1000萬元，投資方B企業(yè)應確認投資收益300萬元。假如A企業(yè)已作出利潤分配決定，那么B企業(yè)投資收益屬于免稅收入。如果B企業(yè)是連續(xù)持有A企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票，持有時間不到12個月，則取得A企業(yè)的投資收益不屬于免稅收入；如果持有超過12個月以上，則可以免稅。如果B企業(yè)將該股權轉讓，取得股票轉讓所得也不能免稅。（文/梁仁瓊鄒小婷永紅）

匯算清繳應重視跨年度業(yè)務審查

目前又至年度企業(yè)所得稅匯算清繳時候，根據以往年度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作的經驗，企業(yè)會計人員在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，往往都很重視對當年會計業(yè)務的審查，也就是依據有關稅法的規(guī)定，對當年的各項收入、成本、費用和所得等進行納稅調增或調減。在這個過程中，很多會計人員往往忽視了對一些跨年度業(yè)務的追溯審查。尤其是目前許多企業(yè)都采用了會計軟件進行記賬，對一些跨年度的會計業(yè)務，一旦在電腦上進行設定記賬方法，在后續(xù)的設定期間內，電腦將會沿用以前的會計處理方法，自動進行會計處理。因此，對跨年度的會計業(yè)務，如果在當初進行了錯誤的會計處理，而在當年又沒有發(fā)現(xiàn)，其將在隨后的數年中對企業(yè)所得稅造成影響。有鑒于此，會計人員在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，對跨年度的會計業(yè)務如果不追溯審查有關往年賬務處理，將不能糾正往年的錯誤賬務處理，必將影響申報企業(yè)所得稅的準確性，引起不必要的涉稅風險。

跨年度業(yè)務在成本類、費用類和收入類科目中都存在，會計人員容易忽視對跨年度業(yè)務的追溯審查，一些業(yè)務在歷經多年的延續(xù)處理之后，很可能會累積成一個重大的涉稅問題，將來一旦被稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)，將會給企業(yè)造成很大的經濟損失。

跨年度業(yè)務大多存在于成本類、費用類和收入類科目中。因此，會計人員在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，不僅要對當年的會計業(yè)務進行重點審查，而且對跨年度業(yè)務也要引起足夠的重視，追根求源，查證落實，務求業(yè)務的準確性，防止一錯再錯，給企業(yè)帶來涉稅風險。

哪些境外所得稅稅款不得回國抵免

第一，企業(yè)根據境外所得稅法律及相關的規(guī)定，錯繳了或者被錯征的境外所得稅稅款，或者境外的稅務機關已退還給了企業(yè)錯繳或錯征所得稅款，不能回國抵免。

第二，企業(yè)按照稅收協(xié)定規(guī)定不應征收的境外所得稅稅款，是指根據中國政府與其他國家及地區(qū)政府簽訂的稅收協(xié)定或稅收安排的規(guī)定，應在中國繳納企業(yè)所得稅的應稅事項，企業(yè)卻向其他國家或地區(qū)的政府繳納了企業(yè)所得稅性質的稅款，企業(yè)應設法申請退還錯繳的稅款，這些錯繳的稅款不能回國抵免。

比如，根據稅收協(xié)定的一般規(guī)則，中國企業(yè)自境外取得的營業(yè)利潤所得，如果在協(xié)定締約國對方不構成常設機構，則締約國對方稅務當局不具有課稅權。但是中國一些走出去的企業(yè)，由于對稅收協(xié)定并不了解，即使在不構成常設機構的情況下，也可能向營業(yè)利潤發(fā)生地的締約國繳納了具有所得稅性質的稅款。對于這部分稅款，中國稅務當局并不允許企業(yè)作為境外稅款進行稅收抵免。

第三，因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款不能回國抵免。這部分因為少繳或者遲繳境外所得稅而產生的利息、滯納金和罰款，是基于納稅人的過錯而承擔的額外稅負或者代價，當然不允許在境內稅款中予以抵免。

第四，從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款，主要是指各國為了實現(xiàn)特定的社會發(fā)展目標，規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠，而這些稅收優(yōu)惠，是各國財政上所作的讓步，境外征稅主體納稅后得到類似補償和實際返還的稅款，均不能回國抵免。

企業(yè)在境外因享受稅收優(yōu)惠被減免的稅款是否允許其在國內抵免和我國的稅收饒讓體制有關。居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協(xié)定規(guī)定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。這個條款就是通常所說的稅收饒讓條款，按照這個條款的精神來推斷，居民企業(yè)從境外的國家和地區(qū)取得的所得，在境外所在國如果享受了減稅或免稅待遇，在同時滿足下列條件的情況下，減免的稅額可作為企業(yè)在境外實際繳納的稅款用于辦理稅收抵免：（1）取得所得的所在國與我國政府訂立了稅收協(xié)定（或安排）；（2）減免的稅額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定，應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的。在這里，只有符合稅收饒讓條件的稅收優(yōu)惠才可以針對優(yōu)惠部分的稅額，視同已繳納來進行稅收抵免。不滿足這兩個條件的境外稅收優(yōu)惠，也就是不符合稅收饒讓抵免條件的其他類型的境外稅收優(yōu)惠，都不得回國抵免。

從稅收協(xié)定對方國家取得所得的中國居民企業(yè)，按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數額按照稅收協(xié)定的規(guī)定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，在報經主管稅務機關批準后，企業(yè)直接和間接抵免的境外所得稅額可包括企業(yè)實際繳納的境外所得稅額和未繳而視同已繳的境外所得稅減免稅額（以下稱饒讓抵免稅額）。饒讓抵免稅額應分別下列情況計算：稅收協(xié)定規(guī)定應定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額；稅收協(xié)定未規(guī)定定率饒讓抵免，但已限定協(xié)定對方國家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定限制稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額；稅收協(xié)定既未規(guī)定定率饒讓抵免，也未限定協(xié)定對方國家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定對方國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額。

第五，按我國《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，已經免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款，是指企業(yè)取得的境外所得，如果該項境外所得按規(guī)定免征中國企業(yè)所得稅，該所得負擔的境外所得稅稅款不能回國抵免。由于國內稅法對這部分境外所得予以免稅，實際上意味著這部分所得對應的國內抵免限額為零，因此無法抵免。例如，中國居民企業(yè)海陽公司設立在甲國的分支機構從事的業(yè)務為遠洋捕撈，2008年其收入為500萬元，經營成本為480萬元。甲國的所得稅率為20%，其在甲國已繳納所得稅4萬元［（500－480）×20%］。海陽公司2008年境內所得為60萬元。那么中國居民海陽公司2008年境內外的應稅所得總額以及境外所得的抵免限額是多少呢？我們不妨作如下的分析，海陽公司2008年境內所得已經確認為60萬元。根據《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關規(guī)定，遠洋捕撈項目取得的所得予以免征企業(yè)所得稅，故其在甲國的分支機構從事的遠洋捕撈業(yè)務所取得的所得20萬元，應從企業(yè)的境內外應稅所得中扣除。因此，海陽公司2008年境內外的應稅所得總額=（60+20）-20=60（萬元）。其在甲國已繳納的所得稅4萬元不再抵免。如果上例中海陽公司在境內取得的收入按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的條件確認為虧損，2008年無境內應稅所得，其在甲國分支機構取得的按中國稅法規(guī)定確認的免稅所得，已在甲國繳納的稅款，不再抵免，也不彌補境內虧損。

再如，中國居民企業(yè)海陽公司在甲國成立了永勤公司，而永勤公司的實際管理機構在中國境內。根據《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業(yè)依據實際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號）的規(guī)定，永勤公司被認定為中國的居民企業(yè)。根據《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)海陽公司取得從居民企業(yè)永勤公司分得的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。盡管永勤公司在所在國已繳納企業(yè)所得稅和預提所得稅，但這些境外繳納的稅款不能在中國境內抵免。

第六，按照國務院財政、稅務主管部門有關規(guī)定已經從企業(yè)境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。這項稅款是實際工作中納稅人最不易理解也最容易忽視的內容。例如，境內居民海陽公司取得了來源于境外甲國的永勤公司分得的股利300萬元。永勤公司適用所在國稅率20%，應納稅所得額為375萬元，其中含有設立在境外乙國的利馬公司支付給永勤公司的特許權使用費凈收入180萬元，利馬公司在乙國匯出該特許權使用費時，為其代扣代繳了預提所得稅20萬元。永勤公司在甲國繳納了企業(yè)所得稅75萬元。經過分析，境內居民海陽公司取得的300萬元的股利，計算繳納企業(yè)所得稅時，利馬公司代扣代繳的20萬元境外所得稅稅款不能抵免，因為該稅款已在永勤公司的應納稅所得額中扣除了。

最后需要指出的是，中國境內企業(yè)若發(fā)生上述六項不予抵免的境外所得稅額稅款用于抵免境內企業(yè)所得稅的，實際上是在國內發(fā)生了少繳或者不繳應納稅款的事實，稅務機關可以按照《稅收征收管理法》有關規(guī)定處理。

（文/彭保紅）

（文/王俊）

（轉載自《中國稅務報》）

（綜合整理 余俊娟）