廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 吳 清

中馬企業(yè)合并準(zhǔn)則比較探討

廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 吳 清

一、企業(yè)合并概念比較

中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱CAS20）規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。CAS20還將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。馬來(lái)西亞的《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱FRS3）規(guī)定：企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易事項(xiàng)。FRS3還指出，該準(zhǔn)則適用于一個(gè)企業(yè)控制或擁有另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的企業(yè)合并業(yè)務(wù)。可見(jiàn)，兩者概念基本上是一致的，都強(qiáng)調(diào)控制權(quán)這一基礎(chǔ)，即都側(cè)重于實(shí)體理論。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法比較

我國(guó)的CAS20和其準(zhǔn)則指南均沒(méi)有提到權(quán)益結(jié)合法、購(gòu)買法等相關(guān)術(shù)語(yǔ)，也沒(méi)有明確指出企業(yè)合并采用哪種會(huì)計(jì)處理方法。但從相關(guān)規(guī)定可以看出，同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法，會(huì)計(jì)處理以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法，會(huì)計(jì)處理以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。而馬來(lái)西亞的FRS3要求所有的企業(yè)合并業(yè)務(wù)均須采用購(gòu)買法進(jìn)行核算。我國(guó)之所以對(duì)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，這主要是基于我國(guó)的國(guó)情而做出的特別規(guī)定。目前我國(guó)的企業(yè)合并大部分還是屬于同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國(guó)資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并等，這些合并業(yè)務(wù)有相當(dāng)一部分不是合并雙方完全出于自愿的交易行為，而是受到了其他方面的影響。這就使得合并對(duì)價(jià)不一定是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值。此外，我國(guó)目前的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還處于初級(jí)發(fā)展階段，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)發(fā)展也還不夠成熟，因此，公允價(jià)值的合理確定還存在一定的困難。最后，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)相對(duì)比較低，而權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理相對(duì)比較簡(jiǎn)單，采用權(quán)益結(jié)合法能降低會(huì)計(jì)核算的工作量和難度。因此以賬面價(jià)值作為同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，既符合我國(guó)的實(shí)際情況，又能避免企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱，從而保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。

對(duì)于購(gòu)買法使用的具體規(guī)定上，兩國(guó)也存在著一些細(xì)微的差異。馬來(lái)西亞的FRS3明確了購(gòu)買法的具體步驟，首先是確定購(gòu)買方，然后計(jì)量企業(yè)合并成本，最后根據(jù)企業(yè)合并成本按照一定標(biāo)準(zhǔn)確定被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。由于確定購(gòu)買方是購(gòu)買法處理程序中的第一步，因此購(gòu)買方的界定就顯得至關(guān)重要。為此，F(xiàn)RS3對(duì)于購(gòu)買方的定義以及購(gòu)買方的界定均有明確的規(guī)定。同時(shí)，對(duì)于一些難以確定購(gòu)買方的情況也做出了指導(dǎo)性的意見(jiàn)。例如：（1）一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值大大地超過(guò)其他參與合并企業(yè)的公允價(jià)值。在這種情況下，公允價(jià)值較大的企業(yè)是購(gòu)買企業(yè)；（2）企業(yè)合并通過(guò)以現(xiàn)金換取有表決權(quán)的股份來(lái)實(shí)現(xiàn)。在這種情況下，放棄現(xiàn)金的企業(yè)是購(gòu)買企業(yè)；（3）企業(yè)合并使得一個(gè)企業(yè)的管理部門能夠控制合并后企業(yè)管理集團(tuán)的選舉。在這種情況下，處于控制地位的企業(yè)是購(gòu)買企業(yè)。而我國(guó)對(duì)于什么是購(gòu)買方以及如何確定購(gòu)買方均沒(méi)有明確規(guī)定。雖然我國(guó)企業(yè)合并多為同一控制下企業(yè)合并，即權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用比較普遍，購(gòu)買法的運(yùn)用比較少，但也有必要對(duì)購(gòu)買方的界定做出相應(yīng)的規(guī)定。

三、企業(yè)合并成本比較

我國(guó)的CAS20對(duì)同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的合并成本分別作了相應(yīng)的規(guī)定。同一控制下企業(yè)合并的合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。而非同一控制下的企業(yè)合并，通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。簡(jiǎn)單的說(shuō)，同一控制下企業(yè)合并成本以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，而非同一控制下企業(yè)合并成本以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。馬來(lái)西亞的FRS3指出企業(yè)合并成本包括：付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生各項(xiàng)直接相關(guān)的成本費(fèi)用。FRS3還提出若存在購(gòu)買對(duì)價(jià)結(jié)算遞延時(shí)，考慮到結(jié)算時(shí)可能發(fā)生溢價(jià)或折價(jià)，應(yīng)將應(yīng)付款項(xiàng)折算為合并日的現(xiàn)值。從整體上看，馬來(lái)西亞企業(yè)合并成本與我國(guó)非同一控制下的企業(yè)合并的合并成本基本一致。

四、企業(yè)合并相關(guān)費(fèi)用處理比較

我國(guó)的CAS20對(duì)企業(yè)合并相關(guān)費(fèi)用的處理具體區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩種情況。同一控制下企業(yè)合并中所發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。而非同一控制下企業(yè)合并中所發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用則計(jì)入企業(yè)合并成本。但是，2010年8月所發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》指出，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。也就是說(shuō)，同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的直接相關(guān)費(fèi)用處理是一致的，均應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這主要是考慮到合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要關(guān)注的是購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方權(quán)益的計(jì)量問(wèn)題，而企業(yè)合并中所發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用與購(gòu)買方權(quán)益的計(jì)量無(wú)關(guān)，因此就把直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。馬來(lái)西亞的FRS3規(guī)定，企業(yè)合并中所發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入合并成本。如果合并企業(yè)專設(shè)有購(gòu)買部門，則維持該部門發(fā)生的費(fèi)用不應(yīng)包括在合并成本中，而應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

五、取得資產(chǎn)與負(fù)債的處理比較

我國(guó)CAS20規(guī)定對(duì)同一控制下企業(yè)合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并取得的除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)，如果其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按公允價(jià)值計(jì)量。合并中取得的除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按公允價(jià)值計(jì)量。而合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)或或有負(fù)債，其公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，就應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或或有負(fù)債。馬來(lái)西亞FRS3對(duì)企業(yè)合并中獲得的資產(chǎn)和負(fù)債的相關(guān)規(guī)定與我國(guó)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定基本一致。

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的后續(xù)問(wèn)題，馬來(lái)西亞也做出了具體的規(guī)定。根據(jù)馬來(lái)西亞FRS3規(guī)定，某些情況下，遞延所得稅資產(chǎn)在購(gòu)買日不符合相關(guān)確認(rèn)條件，但是后續(xù)期間（購(gòu)買日起十二個(gè)月以內(nèi)）其潛在經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，即減少商譽(yù)的賬面價(jià)值，其減少值計(jì)入當(dāng)期損益，在利潤(rùn)表中列示。但是，該調(diào)整并不產(chǎn)生“負(fù)商譽(yù)”，也不會(huì)增加初始已確認(rèn)的“負(fù)商譽(yù)”的價(jià)值。我國(guó)CAS20中并未涉及合并中所涉及的遞延所得稅資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。正是意識(shí)到準(zhǔn)則所存在的欠缺，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》對(duì)此做出了特別的規(guī)定，在企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得被購(gòu)買方的可抵扣暫時(shí)性差異，在購(gòu)買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購(gòu)買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購(gòu)買方在購(gòu)買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益；除上述情況以外，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。從目前兩國(guó)的規(guī)定可以看出，中國(guó)和馬來(lái)西亞對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)規(guī)定已經(jīng)基本一致。

此外，馬來(lái)西亞FRS3還對(duì)以出售為目的的子公司收購(gòu)的確認(rèn)和計(jì)量做出了特別規(guī)定。子公司出于出售的目的而被收購(gòu)的，如果符合《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)——以出售為目的持有非流動(dòng)資產(chǎn)和終止?fàn)I業(yè)》中規(guī)定的“以出售為目的而持有”的標(biāo)準(zhǔn)，則子公司的資產(chǎn)按照公允價(jià)值扣除銷售成本后的金額進(jìn)行初始計(jì)量。在合并日，由于一些實(shí)際原因，會(huì)導(dǎo)致某些如資產(chǎn)存在活躍的交易市場(chǎng)、子公司能夠隨時(shí)被出售等標(biāo)準(zhǔn)并不能滿足，子公司的資產(chǎn)按公允價(jià)值予以確認(rèn)。但是，如果自合并日起3個(gè)月內(nèi)能夠符合“以出售為目的而持有”的標(biāo)準(zhǔn)，那么子公司的資產(chǎn)按照公允價(jià)值扣除銷售成本后的金額計(jì)量。而我國(guó)對(duì)于企業(yè)合并中取得的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量沒(méi)有做出相關(guān)規(guī)定，主要是因?yàn)樯婕暗降馁Y產(chǎn)范圍比較廣，而我國(guó)目前的情況下，確定持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)比較困難，有些非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值甚至根本無(wú)法取得，因此，我國(guó)暫時(shí)沒(méi)有對(duì)企業(yè)合并中取得的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量做出具體的規(guī)定。

六、合并商譽(yù)處理比較

根據(jù)我國(guó)CAS20的規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)至少應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期期末對(duì)商譽(yù)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行相應(yīng)的減值處理。商譽(yù)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量，不得攤銷。購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即負(fù)商譽(yù)），在對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值等進(jìn)行復(fù)核后，差額計(jì)入當(dāng)期損益。馬來(lái)西亞的FRS3關(guān)于商譽(yù)的處理和我國(guó)的基本一致。只是馬來(lái)西亞還專門明確了多次交易形成的企業(yè)合并下，每次交易都必須單獨(dú)確定購(gòu)買方，并且要將每一次交易的合并成本按照當(dāng)次合并日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行分配，同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)。

［1］本哈德·裴仁斯、魯爾夫·烏沃·弗拜爾、約哈姆·蓋森、王煦逸、林陽(yáng)春：《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——闡釋與運(yùn)用》（中國(guó)版），上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2007年版。

［2］姚旻霏：《企業(yè)合并會(huì)計(jì)國(guó)際差異的制度背景與思考》，《財(cái)會(huì)通訊》（學(xué)術(shù)版）2006年第6期。

［3］Jane Lazar,Huang Ching Choo.Financial Reporting Standards for Malaysia(Second Edition).Malaysia:Mc Graw Hill.2008.

（編輯 余俊娟）