葛 冉，李勝利

(安徽大學(xué)法學(xué)院，合肥230039)

自然正義下納稅人權(quán)利正當(dāng)性之探析

葛 冉，李勝利

(安徽大學(xué)法學(xué)院，合肥230039)

納稅人作為社會(huì)財(cái)富的主要?jiǎng)?chuàng)造者，國(guó)家應(yīng)該保護(hù)納稅人的合法權(quán)益并為之提供良好的服務(wù)。當(dāng)前我國(guó)納稅人在稅收征納活動(dòng)中處于弱勢(shì)地位，其享有的權(quán)利不全面，可操作性弱。自然正義下的納稅人權(quán)利是人權(quán)在稅法領(lǐng)域的延伸，只有保證納稅人權(quán)利符合人權(quán)的最基本要素，納稅人權(quán)利才具有正當(dāng)性。

納稅人權(quán)利;自然正義;正當(dāng)性

納稅人權(quán)利是與國(guó)家稅收權(quán)力相對(duì)應(yīng)的概念，是一個(gè)關(guān)涉民主、法治和人權(quán)的詞匯。從我國(guó)當(dāng)前稅收實(shí)踐看，納稅人對(duì)自己享有的權(quán)利及價(jià)值缺少必要的認(rèn)知和理解，社會(huì)對(duì)納稅人強(qiáng)調(diào)更多的是納稅義務(wù)。納稅人作為社會(huì)財(cái)富的主要?jiǎng)?chuàng)造者，是維系國(guó)家政權(quán)和建設(shè)各項(xiàng)事業(yè)的重要支柱，尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益并為之提供良好的服務(wù)，是一個(gè)國(guó)家的責(zé)任，也是一個(gè)國(guó)家政治民主法制化的重要標(biāo)志。從自然正義角度來(lái)審視現(xiàn)行的納稅人權(quán)利，使納稅人權(quán)利得到最基本權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)，從而進(jìn)一步完善，使納稅人權(quán)利獲得正當(dāng)性。

一、從自然正義到權(quán)利正當(dāng)性

自然正義源于自然法學(xué)派的自然法，體現(xiàn)了人類社會(huì)古老而又普遍的正義觀念。從自然法學(xué)派主張的一個(gè)代表性觀點(diǎn)“惡法非法”中我們可以發(fā)現(xiàn)他們對(duì)于法的善惡的判斷蘊(yùn)涵著自然正義理念。亞里士多德最早提出了正義是判斷法的好壞的唯一標(biāo)準(zhǔn)。因此，自然正義在這里是作為法的正義的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)。在古希臘，人們之所以尊崇法，就是因?yàn)榉ㄅc正義、公平等聯(lián)系在一起。羅爾斯在其《正義論》中也說(shuō)過(guò)某些法律和制度，只要它們不正義，就必須加以改造和廢除?，F(xiàn)代的法學(xué)理論也強(qiáng)調(diào)正義是法的首要價(jià)值。同時(shí)，法的正義價(jià)值并不是由法本身的性質(zhì)或?qū)傩援a(chǎn)生的，也不是人們主觀想象的、先驗(yàn)的、存在于人們觀念中的東西，法的正義價(jià)值是法在調(diào)節(jié)社會(huì)關(guān)系的過(guò)程中產(chǎn)生出來(lái)的［1］。而法正是通過(guò)對(duì)人們的權(quán)利和義務(wù)的設(shè)計(jì)來(lái)調(diào)節(jié)社會(huì)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)利益與責(zé)任的合理分配與承擔(dān)。因此，我們可以說(shuō)符合自然正義下的法是正義的，而正義的法一定體現(xiàn)其權(quán)利設(shè)計(jì)的合理正當(dāng)，換句話來(lái)說(shuō)，自然正義也是權(quán)利正當(dāng)?shù)呐袛鄻?biāo)準(zhǔn)。

那么權(quán)利如何設(shè)計(jì)才能達(dá)到自然正義下的權(quán)利正當(dāng)?首先要界定自然正義的內(nèi)涵。最初自然正義僅適用于司法領(lǐng)域，它是指導(dǎo)司法活動(dòng)的基本程序要求，是實(shí)現(xiàn)司法公正的根本保障，它包括:“(a)任何人都不得在與自己有關(guān)的案件中擔(dān)任法官;(b)應(yīng)聽(tīng)取雙方之詞，任何一方之詞未被聽(tīng)取不得對(duì)其裁判”［2］。如英國(guó)1215年《大憲章》第39條規(guī)定:“任何自由民，未經(jīng)其同等貴族之依法裁判或經(jīng)國(guó)法判決，皆不得被逮捕、監(jiān)禁、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)、剝奪法律保護(hù)權(quán)、流放或加以任何其他損害”。隨著社會(huì)的發(fā)展，自然正義原則調(diào)整的范圍擴(kuò)大到行政和立法領(lǐng)域。在行政領(lǐng)域，英國(guó)行政法學(xué)家韋德說(shuō)過(guò)，“自然正義原則在自由裁量型行政權(quán)力所涉及的不勝枚舉的領(lǐng)域中尤其具有極為廣泛的作用”［3］。澳大利亞行政法學(xué)者弗立克認(rèn)為自然正義原則可以適用因自由權(quán)、名譽(yù)和人格、實(shí)在的財(cái)產(chǎn)權(quán)、對(duì)生活的干預(yù)以及特殊權(quán)利等引起的爭(zhēng)議［4］。在立法領(lǐng)域出現(xiàn)了“立法聽(tīng)證”，它使廣大人民群眾的利益和意志能夠在立法過(guò)程中得到關(guān)注和表達(dá)，并經(jīng)過(guò)必要且合法的程序最終在法律中得到體現(xiàn)，從而以形式正義來(lái)保證實(shí)質(zhì)正義，以程序公平來(lái)保證結(jié)果公平。

自然正義原則的發(fā)展正是對(duì)權(quán)力不斷控制的過(guò)程，我們不難得出自然正義無(wú)處不滲透著人權(quán)保障的理念這個(gè)結(jié)論。意大利法學(xué)家莫諾·卡佩萊蒂認(rèn)為自然正義原則之所以被視為“基本的原則”，是因?yàn)樗粌H代表最基本的、最低限度的權(quán)利，而且也是文明的司法裁判制度永恒的組成部分［5］。

因此，自然正義下權(quán)利的正當(dāng)性取決于設(shè)計(jì)的權(quán)利是基于人們最基本的權(quán)利要求，也即符合人權(quán)要素，并且權(quán)利能夠真正被落實(shí)。它包括兩方面:其一，納稅人權(quán)利配置適當(dāng);其二，納稅人權(quán)利保障制度完備。

二、自然正義下我國(guó)納稅人權(quán)利現(xiàn)狀評(píng)析

當(dāng)前，規(guī)定我國(guó)納稅人權(quán)利的主要法律依據(jù)是2001年修訂的《稅收征收管理法》，另外一些散見(jiàn)于《行政處罰法》、《行政許可法》、《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》等法律規(guī)范中。國(guó)家稅務(wù)總局2009年下發(fā)了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，總結(jié)了納稅人在納稅過(guò)程中享有的十四項(xiàng)權(quán)利，并且現(xiàn)行《稅收征管法》已出臺(tái)修訂征求意見(jiàn)稿，其第9條總結(jié)了納稅人的具體權(quán)利種類。歸納一下，我國(guó)現(xiàn)行納稅人的實(shí)體權(quán)利大致有:保密權(quán)，申請(qǐng)減免退稅權(quán)，受尊重權(quán)，申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)，取得完稅憑證權(quán)，委托稅務(wù)代理權(quán)，拒絕多繳、提前繳納和攤派繳稅款權(quán)，納稅申報(bào)方式選擇權(quán)。納稅人的程序權(quán)利大致有:知情權(quán)，陳述和申辯權(quán)，拒絕檢查權(quán)，稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證權(quán)，申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)，提起行政訴訟權(quán)，請(qǐng)求國(guó)家賠償權(quán)，控告和檢舉權(quán)。在納稅人權(quán)利保障方面，2005年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《納稅服務(wù)工作規(guī)范(試行)》，明確了為納稅人服務(wù)的宗旨，切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益，防止侵害納稅人權(quán)益的情況發(fā)生。2010年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，對(duì)《行政復(fù)議法》進(jìn)行了補(bǔ)充。

(一)自然正義下納稅人權(quán)利配置現(xiàn)狀

自然正義下權(quán)利配置正當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)是權(quán)利是基于人們最基本的權(quán)利要求，也即符合人權(quán)要素。人權(quán)的內(nèi)容是廣泛的，主要包括人身權(quán)利、政治權(quán)利、經(jīng)濟(jì)文化和社會(huì)權(quán)利，這三類權(quán)利都具有同等重要意義，人作為人應(yīng)當(dāng)全面地享有這些權(quán)利。在人身權(quán)利方面，納稅人的隱私權(quán)和人格尊嚴(yán)權(quán)在《稅收征管法》中得到了體現(xiàn)和延伸，其第8條規(guī)定了納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人的情況保密，體現(xiàn)了對(duì)納稅人隱私的保護(hù)，第9條原則性規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員必須禮貌待人、文明服務(wù)、尊重和保護(hù)納稅人權(quán)利，體現(xiàn)對(duì)納稅人的尊重。對(duì)于納稅人的生命權(quán)，該法沒(méi)有直接規(guī)定，但所得稅的基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)及該法第38、40、42條規(guī)定的在采取稅收保全措施或強(qiáng)制措施時(shí)，不得查封、扣押納稅人及其撫養(yǎng)親屬維持生活所必須的住房和用品的規(guī)定體現(xiàn)了保護(hù)納稅人的生存權(quán)，間接體現(xiàn)了對(duì)納稅人的生命權(quán)的尊重。同時(shí)，現(xiàn)行稅法對(duì)納稅人人身自由權(quán)也沒(méi)做規(guī)定。在政治權(quán)利方面，法律規(guī)定了納稅人的監(jiān)督權(quán)，即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的違法違紀(jì)行為有控告和檢舉權(quán)，對(duì)于侵害自己合法權(quán)益的行為有行政復(fù)議和訴訟權(quán)利，卻沒(méi)有規(guī)定納稅人的平等權(quán)和參與權(quán)。在經(jīng)濟(jì)文化和社會(huì)權(quán)利上，沒(méi)有規(guī)定納稅人的發(fā)展權(quán)。

(二)自然正義下納稅人權(quán)利保障現(xiàn)狀

自然正義下權(quán)利保障正當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是權(quán)利能夠很好地被實(shí)現(xiàn)。納稅人現(xiàn)行權(quán)利保障問(wèn)題主要存在于復(fù)議和訴訟兩大方面。

1．稅務(wù)行政復(fù)議前置條件“先行交納、提供擔(dān)?！庇袆儕Z權(quán)利人獲得救濟(jì)的可能?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條如此規(guī)定是從防止納稅人故意不繳納稅款致稅款不能及時(shí)、足額入庫(kù)的角度來(lái)考慮，若不先繳納稅款或提供擔(dān)保，而是經(jīng)過(guò)復(fù)議、一審和二審，花費(fèi)半年的時(shí)間去解決糾紛，那么“稅收不能”對(duì)國(guó)家利益很可能就會(huì)造成損害。但如果納稅人確實(shí)無(wú)力繳納稅款及滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保，不僅會(huì)喪失申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利，從而也間接地喪失了行政訴訟的權(quán)利，對(duì)此現(xiàn)行法律也沒(méi)有補(bǔ)救性規(guī)定。

2．行政復(fù)議中納稅人可申請(qǐng)審查的抽象行政行為不全面?！缎姓?fù)議法》第7條規(guī)定:“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，可以一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng):(一)國(guó)務(wù)院部門(mén)的規(guī)定; (二)縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府及其工作部門(mén)的規(guī)定; (三)鄉(xiāng)、鎮(zhèn)人民政府的規(guī)定。前款所列規(guī)定不含規(guī)章。規(guī)章的審查依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定實(shí)施?！爆F(xiàn)行稅法體系的突出特點(diǎn)是有許多規(guī)章以下的規(guī)范性文件作為具體行政行為的依據(jù)，數(shù)量大、變化快，納稅人不僅不能全面及時(shí)地掌握，加之對(duì)稅務(wù)部門(mén)等行政部門(mén)制定的規(guī)范性文件提出合法性懷疑，行政部門(mén)對(duì)申請(qǐng)人的態(tài)度往往是消極的，無(wú)疑不能有效地監(jiān)督抽象行政行為。而且現(xiàn)實(shí)中以部門(mén)規(guī)章作為稅收行政行為的依據(jù)常?？梢?jiàn)，納稅人若認(rèn)為此依據(jù)違法卻沒(méi)有申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利。

3．行政復(fù)議機(jī)構(gòu)中立性差?！缎姓?fù)議法》第12條規(guī)定了對(duì)國(guó)稅等實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)的行政機(jī)關(guān)的具體行政行為不服的，向上一級(jí)主管部門(mén)申請(qǐng)復(fù)議。理論上經(jīng)過(guò)稅務(wù)專門(mén)機(jī)構(gòu)的復(fù)議能夠?qū)崿F(xiàn)解決糾紛的快速性和高質(zhì)量性，但處于一個(gè)系統(tǒng)的復(fù)議機(jī)關(guān)很難超然于復(fù)議各方利益之上，出于部門(mén)利益的考慮，很有可能無(wú)視相對(duì)人的正當(dāng)訴求，做出不公平的復(fù)議決定。

4．行政復(fù)議程序基本不公開(kāi)致糾紛難以實(shí)現(xiàn)公正處理?！缎姓?fù)議法》第22條規(guī)定:“行政復(fù)議原則上采取書(shū)面審理的方法，但是申請(qǐng)人提出要求或者行政復(fù)議經(jīng)過(guò)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，可以向有關(guān)機(jī)關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽(tīng)取申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人和第三人的意見(jiàn)”?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)則》)第65條在《行政復(fù)議法》第22條基礎(chǔ)上增加了“對(duì)重大、復(fù)雜的案件，申請(qǐng)人提出要求或者行政復(fù)議機(jī)構(gòu)認(rèn)為必要時(shí)，可以采取聽(tīng)證的方式審理”。首先，在法律位階上，該規(guī)則是由國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)法律規(guī)定制定的部門(mén)規(guī)章，而《行政復(fù)議法》、《行政處罰法》均是由全國(guó)人大常委會(huì)制定的法律。如果規(guī)則的規(guī)定和《行政復(fù)議法》、《行政處罰法》相抵觸，根據(jù)《立法法》可知該《規(guī)則》是不具有法律效力的，因此，依據(jù)《規(guī)則》處理稅務(wù)行政復(fù)議時(shí)關(guān)于聽(tīng)證問(wèn)題的法律依據(jù)并不充分。即使《規(guī)則》在《行政復(fù)議法》第22條上增設(shè)了聽(tīng)證制度，但法律沒(méi)有規(guī)定，不能得到適用。其次，舉行聽(tīng)證限于“重大、復(fù)雜”的案件，缺少判斷標(biāo)準(zhǔn)，而且是“可以”采取，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)大，聽(tīng)證制度適用的不確定性增強(qiáng)。最后，根據(jù)《行政復(fù)議法》，稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)人和第三人在復(fù)議過(guò)程中享有查閱權(quán)，并且納稅人可以向復(fù)議機(jī)關(guān)提出向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽(tīng)取申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人和第三人的意見(jiàn)的要求，但該法沒(méi)有設(shè)置聽(tīng)證程序，該項(xiàng)權(quán)利得不到真正落實(shí)。

三、自然正義下我國(guó)納稅人權(quán)利完善

我國(guó)《憲法》已明確規(guī)定國(guó)家尊重和保障人權(quán)，人權(quán)入憲要求權(quán)力機(jī)關(guān)在立法過(guò)程中突出尊重和保障人權(quán)的基本精神，將憲法規(guī)定的各項(xiàng)公民基本權(quán)利具體化到有關(guān)的法律規(guī)范中，建立以憲法為基礎(chǔ)的社會(huì)主義人權(quán)保障法律體系。因此，納稅人權(quán)利完善是對(duì)納稅人這一特殊身份所享有的人權(quán)在稅法領(lǐng)域的探討，這些權(quán)利應(yīng)該具有人權(quán)的基本要素，以符合自然正義。

(一)納稅人權(quán)利配置的完善

1．生命權(quán)維度下的權(quán)利。從理性的角度來(lái)說(shuō)，沒(méi)有生命其他一切權(quán)利和自由都無(wú)從談起，納稅人因納稅都不能生存下去了，那后果是無(wú)稅可收，國(guó)家會(huì)逐步走向滅亡。在這個(gè)范疇下納稅人應(yīng)享有:(1)合理稅負(fù)權(quán)。納稅人享有要求因履行納稅義務(wù)所承受的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)是合理的權(quán)利，即國(guó)家不僅要考慮國(guó)家財(cái)政資金的需要，還要考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平所決定的納稅人經(jīng)濟(jì)承受能力，按照取之有度、量能負(fù)擔(dān)的原則制定合理、科學(xué)的稅率，保證稅收收入的持續(xù)增長(zhǎng)的同時(shí)促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)與微觀經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。(2)基本生活保障權(quán)?！妒澜缛藱?quán)宣言》第25條第一款規(guī)定:“人人有權(quán)享受為維持他本人和家屬的健康和福利所需的生活水準(zhǔn)，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會(huì)服務(wù)”。納稅人有權(quán)要求將屬于維持生存性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，如住宅等，排除在征稅范圍之外，在能夠維持生計(jì)的前提下，即使課稅也應(yīng)適用低于其他類財(cái)產(chǎn)的稅率，同時(shí)對(duì)納稅人最低生活費(fèi)等社會(huì)福利給予免課稅政策。

2．自由權(quán)維度下的權(quán)利。自由權(quán)作為人權(quán)中的一種基本權(quán)利，其包括人身自由權(quán)和言論、宗教信仰自由權(quán)等多項(xiàng)內(nèi)容。在稅收關(guān)系這一特定前提下，納稅人應(yīng)享有“人身自由權(quán)”?！妒澜缛藱?quán)宣言》第9條規(guī)定，任何人不得加以任意逮捕、拘禁或放逐。根據(jù)這項(xiàng)要求，納稅人除依法被認(rèn)定實(shí)施了稅收犯罪活動(dòng)而受到刑事處罰外，其他任何情況下在稅收征管中都不得侵犯納稅人人身自由，不得非法拘禁。

3．人格權(quán)維度下的權(quán)利。在這個(gè)范疇下納稅人應(yīng)享有“誠(chéng)實(shí)推定權(quán)”。它是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在尚無(wú)真憑實(shí)據(jù)證明某一稅務(wù)違法事實(shí)或行為的存在的情況下，應(yīng)首先認(rèn)定納稅人是誠(chéng)實(shí)的，是可以信賴的和無(wú)過(guò)錯(cuò)的，直到有足夠證據(jù)并由執(zhí)法機(jī)關(guān)來(lái)推翻這一認(rèn)定為止［6］。誠(chéng)實(shí)推定權(quán)是在現(xiàn)代國(guó)家的稅法和納稅人憲章、宣言中規(guī)定得比較普遍的一項(xiàng)權(quán)利。加拿大《納稅人權(quán)利宣言》和澳大利亞《納稅人章程》也明確了推定納稅人誠(chéng)實(shí)的規(guī)范。賦予納稅人此項(xiàng)權(quán)利能有效保證納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)糾紛未明了的情況能夠平等主張，不受稅務(wù)機(jī)關(guān)的藐視與橫斷。

4．平等權(quán)維度下的權(quán)利?！妒澜缛藱?quán)宣言》第1條規(guī)定，人人生而自由，在尊嚴(yán)和權(quán)利上一律平等。第7條規(guī)定，法律之前人人平等，并有權(quán)享受法律的平等保護(hù)，不受任何歧視。人人有權(quán)享受平等保護(hù)，以免受違反本宣言的任何歧視行為以及煽動(dòng)這種歧視的任何行為之害。在這個(gè)范疇下納稅人應(yīng)享有“不受歧視權(quán)”。它具體指:納稅人平等的享有稅法規(guī)定的所有權(quán)利和義務(wù)，任何合法的利益都受到一律平等的保護(hù)，違法行為一律依法追究責(zé)任，不允許存在法外特權(quán)，不存在法外的其他義務(wù)和處罰。英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》和加拿大《納稅人權(quán)利宣言》也都規(guī)定了納稅人“不受歧視權(quán)”。我國(guó)《憲法》第33條第二款對(duì)平等權(quán)進(jìn)行了一般性的規(guī)定:“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等”。《稅收征管法》征求意見(jiàn)稿第9條首先就確立了納稅人在稅收征管過(guò)程中根據(jù)法律、行政法規(guī)享有權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)，其合法權(quán)益受法律平等的保護(hù)，這表明我國(guó)對(duì)納稅人的平等權(quán)越來(lái)越重視。

5．參與權(quán)維度下的權(quán)利?！妒澜缛藱?quán)宣言》第21條規(guī)定了:(一)人人有直接或通過(guò)自由選擇的代表參與治理本國(guó)的權(quán)利;(二)人人有平等機(jī)會(huì)參加本國(guó)公務(wù)的權(quán)利; (三)人民的意志是政府權(quán)力的基礎(chǔ)。在此范疇下納稅人應(yīng)享有“稅收立法參與權(quán)”。法國(guó)1789年《人權(quán)和公民權(quán)利宣言》第14條規(guī)定:“公民有權(quán)親自或者通過(guò)代表調(diào)查公共捐稅的必要性，自由地對(duì)此表示同意，監(jiān)視其用途，并且決定稅額、征稅基數(shù)、征稅及期間”。稅收立法涉及納稅人的切身利益，給予與所制定的法律法規(guī)有直接利害關(guān)系的當(dāng)事人一個(gè)陳述意見(jiàn)表達(dá)觀點(diǎn)的機(jī)會(huì)，賦予他們立法參與權(quán)是符合正當(dāng)法律程序原則。我國(guó)公民行使立法參與權(quán)的依據(jù)有:《憲法》第2條，《立法法》第34條，《行政法規(guī)規(guī)定程序條例》第19、21、22條，以及《規(guī)章制定程序條例》第13、14、15條?，F(xiàn)實(shí)中納稅人除了授權(quán)通過(guò)代議制選舉的人大代表組成全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律，如《個(gè)人所得稅法》、《稅收征收管理法》，稅收立法表現(xiàn)出行政機(jī)關(guān)幾乎壟斷了稅收立法權(quán)。同時(shí)，由于我國(guó)的人民代表大會(huì)制度存在一定的弊端，如對(duì)于履行代表職責(zé)缺乏制度保障等，會(huì)導(dǎo)致立法不能充分體現(xiàn)納稅人的意志?！抖愂照鞴芊ā?征求意見(jiàn)稿)第9條第三款確立了納稅人依法享有參與稅收法律、法規(guī)制訂、修改的權(quán)利，這表明我國(guó)民主法制化程度進(jìn)一步加深。這里“稅收立法”應(yīng)包括稅收法律、行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章，納稅人行使立法參與權(quán)的形式應(yīng)有多種，如立法聽(tīng)證會(huì)、論證會(huì)等。

6．發(fā)展權(quán)維度下的權(quán)利。《世界人權(quán)宣言》對(duì)發(fā)展權(quán)的解釋是:每個(gè)人都有權(quán)參與、促進(jìn)并享受經(jīng)濟(jì)、政治、文化和社會(huì)發(fā)展。在此范疇下納稅人應(yīng)享有的權(quán)利:(1)享受公共物品權(quán)?！渡鐣?huì)進(jìn)步和發(fā)展宣言》(1969)規(guī)定，每個(gè)人均應(yīng)有權(quán)在尊嚴(yán)和自由中生活和享受社會(huì)進(jìn)步的成果，而他們本人則應(yīng)對(duì)此作出貢獻(xiàn)。納稅人既然繳納了稅款，對(duì)國(guó)家和社會(huì)的進(jìn)步當(dāng)然有貢獻(xiàn)，所以，納稅人理應(yīng)享受其回報(bào)，而不能只履行義務(wù)不享有權(quán)利;(2)稅款使用監(jiān)督權(quán)。監(jiān)督權(quán)是各國(guó)憲法賦予每一個(gè)公民的權(quán)利，在稅收機(jī)關(guān)是否能很好地履行提供公共物品的義務(wù)情況下，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人此項(xiàng)權(quán)利，以保障納稅人的發(fā)展權(quán)得以實(shí)現(xiàn)。在我國(guó)一些地方已出現(xiàn)了人大代表對(duì)政府預(yù)算案提出質(zhì)詢的先例，但是預(yù)算案和決算案向普通納稅人公開(kāi)，還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)望塵莫及。在美國(guó)，納稅人可以對(duì)與自己無(wú)法律上直接利害關(guān)系的違法支出租稅行為提起主觀訴訟;在日本，地方自治體內(nèi)的居民可以對(duì)地方自治體的違法支出行為提起訴訟。

(二)納稅人權(quán)利保障的完善

1．取消稅務(wù)行政復(fù)議前置的條件。該規(guī)定有違“有權(quán)利就必有救濟(jì)”的法律公理，不符合行政程序的便民原則。公平和效率兼顧的根本就是要求稅務(wù)行政復(fù)議制度在公平的基礎(chǔ)上追求行政效率，在效率的框架下追求最大程度的公平，而絕不能犧牲公平追求效率［7］。在英國(guó)，納稅人享有公平聽(tīng)證權(quán)，即對(duì)有爭(zhēng)議的稅款在納稅人繳納之前，享有不受歧視的聽(tīng)證調(diào)查權(quán)，在得到稅務(wù)局或法院做出公正結(jié)論之前，納稅人可以不繳納有爭(zhēng)議的稅款。

2．?dāng)U大行政復(fù)議中可審查的抽象行政行為范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，其中美國(guó)《聯(lián)邦行政程序法》第553條第(五)項(xiàng)規(guī)定:“各行政機(jī)關(guān)應(yīng)給予有利害關(guān)系的人申請(qǐng)發(fā)布、修改或廢除某項(xiàng)規(guī)章的權(quán)利。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人啟動(dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的”［8］。

3．設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)。發(fā)達(dá)國(guó)家一般都設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)稅務(wù)行政復(fù)議案件的審理，一般從法官、學(xué)者中選擇復(fù)議人員，按照司法審判形式組織審理，對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議的處理不向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，形成超脫的獨(dú)立地位，以高效地解決稅務(wù)爭(zhēng)議。在目前我國(guó)行政制度下，很難做到復(fù)議機(jī)關(guān)的完全獨(dú)立，但改革稅收行政復(fù)議委員會(huì)迫在眉睫。我國(guó)許多學(xué)者認(rèn)為我國(guó)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式是成立復(fù)議委員會(huì)，由一定比例的各方專家出任委員實(shí)行合議制度。

4．增設(shè)稅務(wù)行政復(fù)議聽(tīng)證程序。英國(guó)一法官在判決中說(shuō)了一段被人廣為引用的話:“一個(gè)機(jī)構(gòu)在做出影響臣民財(cái)產(chǎn)的決定前，必須給他聽(tīng)取申辯的機(jī)會(huì);這個(gè)規(guī)則是普遍適用的，它建立在最樸素的正義原則上”。雖然現(xiàn)行《行政處罰法》規(guī)定了被申請(qǐng)人的聽(tīng)證權(quán)，《規(guī)則》也引入了復(fù)議聽(tīng)證制度，但是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的做出的其他稅務(wù)決定中也應(yīng)普遍引入聽(tīng)證環(huán)節(jié)，以改變復(fù)議中缺少聽(tīng)證的現(xiàn)狀，這不僅符合世界潮流，而且增加了稅務(wù)行政復(fù)議的透明度和公正性，最大限度地顯示案件事實(shí)，保證了納稅人的申辯權(quán)，提高糾紛解決的效率，減輕當(dāng)事人的訴累和法院的負(fù)擔(dān)。

綜上，我國(guó)納稅人權(quán)利數(shù)量在法律上雖逐步增加，但在稅法的實(shí)施中由于可操作性的不足，權(quán)利保障措施不完善導(dǎo)致權(quán)利沒(méi)有得到充分實(shí)現(xiàn)，納稅人權(quán)利的正當(dāng)性無(wú)法具備。所以，要實(shí)現(xiàn)自然正義下的納稅人權(quán)利正當(dāng)性，當(dāng)前只有豐富納稅人權(quán)利種類，同時(shí)不斷完善權(quán)利保障體制從而使納稅人權(quán)利不再“紙上談兵”。

［1］周文華．論法的正義價(jià)值［M］．北京:知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社，2008:56－57．

［2］沃克．牛津法律大辭典［K］．李雙元，等，譯．北京:法律出版社，2003:787．

［3］［英］韋德．行政法［M］．徐炳，譯．北京:中國(guó)大百科全書(shū)出版社，1997:93．

［4］G．A．Flick，Natural Justice:Principles and Practical Application(secondedtion)，(Sydney:Butterworths，1984):27－36．

［5］孫祥生．論自然正義原則在當(dāng)代的發(fā)展趨勢(shì)［J］．西南政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2006，(2)．

［6］涂龍力，等．稅收基本法研究［M］．大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1988:147．

［7］李桂英．試論納稅人訴訟制度［J］．哈爾濱學(xué)院學(xué)報(bào)，2004，(1)．

［8］金子宏:日本稅法［M］．戰(zhàn)憲斌，鄭林根，譯．北京:法律出版社，2004．

［責(zé)任編輯:劉 慶］

Discussion on Legitimacy of Taxpayers'Rights under Natural Justice

GE Ran，LI Sheng-li

Taxpayers as the principal creators of social wealth，the state should provide good service to them to protect their legitimate rights and interests．Taxpayers'rights under natural justice are extension of the human rights in the field of tax law and only when the taxpayers'rights compliance with the most basic elements of human rights that they can possess legitimacy．Nowadays taxpayers are in a weak position in tax levy activities，and their rights are not comprehensive and weak in work．

Taxpayers'rights;Natural justice;Legitimacy

DF432

A

1008－7966(2011)01－0077－04

2010－12－01

葛冉(1988－)，女，安徽霍山人，經(jīng)濟(jì)法制研究中心2009級(jí)經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生;李勝利(1972－)，男，安徽穎上人，經(jīng)濟(jì)法制研究中心教授。