東莞理工學院城市學院 陳益云

基于“財稅分離”形式下的增值稅會計模式的構建

東莞理工學院城市學院 陳益云

本文闡述了建立在“財稅合一”基礎上的增值稅會計存在的種種弊端，并在此基礎上提出了構建“財稅分離”的增值稅會計模式，以適應新的形式和提高會計信息質(zhì)量。

稅務會計 財務會計 原則 模式

財務會計和稅務會計是經(jīng)濟領域中相關聯(lián)的兩種規(guī)則。二者之間的關系從屬于會計的宏觀制度安排的范疇，由于社會經(jīng)濟環(huán)境的不同各國財務會計與稅務會計關系大至呈現(xiàn)出三種模式。

一、財務會計與稅務會計的關系模式

1、“財稅合一”模式

該模式是以稅法為導向，財務會計嚴格按稅法的規(guī)定進行賬務處理，會計制度與稅法對收入、費用的確認基本一致，因此會計收益與納稅收益也基本一致，不需要作任何調(diào)整，并以會計收益作為計算應納稅額的依據(jù)。法德是這種模式的典型代表。其優(yōu)點是核算簡單和會計成本低并可為政府稅收管理提供便利，缺點是對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果的反映不真實，不能反映納稅人的實際情況，不能滿足股東、債權人甚至企業(yè)管理當局對會計信息的需求。

2、“財稅分離”模式

在這種模式下會計制度與稅法與對收入、費用的確認有較大差異，因此需要財務會計與稅務會計分開，形成一門獨立的專業(yè)會計，即稅務會計從財務會計中獨立出來作為企業(yè)會計的特殊領域，當然并不要求企業(yè)在財務會計的憑證、賬簿、報表之外再設一套會計賬表（納申報表及其附表除外），而是只要以財務會計為基礎對財務會計中按會計準則進行的會計處理與稅法規(guī)定不一致的涉稅事項進行納稅調(diào)整。英美是這種模式的典型代表。其優(yōu)點是能充分發(fā)揮財務會計、稅務會計各自的作用，因此目前被世界許多國家所廣泛采用。其缺點是需要進行納稅調(diào)整因此核算復雜、會計成本較高。

3、“財稅混合”模式

在這種模式下會計制度與稅法對收入、費用的確認兼有上述兩種模式的特點，強調(diào)會計為企業(yè)管理服務，其財務會計準則制定的宗旨就是要促進企業(yè)會計方法的統(tǒng)一，并希望以此吸引國外資金，促進企業(yè)管理水平提高，公平負稅。日本、荷蘭就屬于這種模式的典型代表。

二、我國現(xiàn)階段稅務會計模式及其缺陷分析

我國現(xiàn)階段的增值稅會計屬于“財稅合一”的模式。即以稅法為導向，以政府征管、稽查便利為目的，在賬務處理上更多地體現(xiàn)實用主義，即及時足額地保證政府的財政收入，這種模式在為政府稅收管理提供便利的同時其弊端也是不容忽視的，具體表現(xiàn)在：

1、與財務會計原則的背離

（1）違背了歷史成本原則

歷史成本原則是指對會計要素記錄時應以業(yè)務發(fā)生時取得成本為標準進行確認，即資產(chǎn)的取得、耗費和轉換都應按照取得資產(chǎn)時的實際支出為準進行確認。增值稅一般納稅人在購進貨物并取得專用發(fā)票的情況下，其購貨發(fā)生的支出有買價、采購費用和增值稅，但是在核算成本時則是按稅法實行價稅分離的原則進行確認，即在記賬時只將前兩項記入存貨成本而對所支付的增值稅記入“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”科目，事實上以此反映的存貨成本只是其實際成本的一部分，這顯然違背了財務會計的歷史成本原則。

（2）違背了配比制原則

配比制原則是指將收入和產(chǎn)生收入所發(fā)生的費用配合起來進行比較，從而正確地計算出當期的損益。增值稅會計的關鍵在于對當期的進項稅額和銷項稅額進行確認，并將兩者進行配比從而得出當期應納稅額，但兩者的配比并非真正會計意義上的配比，因為在現(xiàn)行的模式下，確認銷項稅額采用銷售收入法，確認進項稅額采用的方法是購進成本法而并非銷售成本法,由此便出現(xiàn)了銷項稅額與進項稅額的確認不能配比的現(xiàn)象，因為企業(yè)當期購入的原材料不一定當期被消耗、當期被消耗的也不一定當期完工、當期完工的也不一定當期都銷售。

（3）違背了清晰性原則

清晰性原則是指會計記錄和會計信息必須清晰明了以便于理解和使用。然而在記錄增值稅業(yè)務中有以下幾個方面是有背于清晰性原則的：1）企業(yè)當月上繳上月的未繳增值稅計入“未交增值稅”，而當月上繳當月的增值稅卻在“應交增值稅（已交稅金）”科目核算；2）增值稅的稅負在資產(chǎn)負債表和利潤表中都沒有以具體的項目進行體現(xiàn)；3）對于不能抵扣和未取得增值稅專用發(fā)票的貨物的進項稅額并沒有對其進行單獨設賬而是直接或間接的計入了產(chǎn)品的銷售成本。

（4）違背了可比性原則

與增值稅有關的收入、成本信息在大多數(shù)情況下在同一企業(yè)和不同企業(yè)之間缺乏可比性，具體表現(xiàn)在：1）同一企業(yè)的進貨成本缺乏可比性。因為一般納稅人在購進貨物時取得專用發(fā)票和取得普通發(fā)票時其存貨成本是不同的；2)同一企業(yè)的銷售成本缺乏可比性。因為一般納稅人內(nèi)銷時其銷售成本不含稅，如果是出口銷售成本則含部分稅；3)增值稅納稅人之間的成本缺乏可比性。對一般納稅人和小規(guī)模納稅人企業(yè)而言,一般納稅人的存貨按價稅分離原則核算，而小規(guī)模納稅人則是按價稅合一原則核算；4)不同稅種的納稅人之間的成本缺乏可比性。增值稅納稅人的企業(yè)其收入、成本中不包含稅，而營業(yè)稅納稅人的企業(yè)中收入、成本則含稅。

三、基于“財稅分離”的增值稅會計模式的構想

1、遵循財務會計的原則樹立增值稅“費用論”的觀念

由于增值稅具有明顯的轉嫁性，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負擔者，因此理論界都認為在增值稅上企業(yè)只不過充當著代理人的角色，代政府征收稅款和代消費者繳納稅款，即增值稅的“代理說”。然而這種說法的錯誤在于被增值稅的價外稅形式和扣稅機制所迷惑。事實上沒有哪個企業(yè)會接受這一論斷的，因為在大多數(shù)情況下企業(yè)都會想盡一切辦法去進行稅務籌劃以降低成本費用，而不可能將增值稅置身與事外，因為他與企業(yè)的營利活動息息相關。因此我們有必要樹立增值稅“費用論”的觀點，將增值稅視為企業(yè)的一項費用。

2、遵循財務會計的原則對會計事項進行確認

在處理增值稅有關業(yè)務時，應遵循財務會計的原則將稅法的 “干預”降至最低。可以借鑒營業(yè)稅、消費稅和所得稅的理念和方法改變增值稅價稅相分離的做法而將其定性為價內(nèi)稅，使增值稅的稅金包含在商品價值或價格之內(nèi)。其會計核算宜采用“兩筆業(yè)務法”，即先確認收入和成本，再確認增值稅費用。即對于購進的貨物不論取得何種發(fā)票均按價稅合計數(shù)記入存貨成本，對于銷售貨物也不論是開出專用發(fā)票還是普通發(fā)票也一律按價稅合計數(shù)記入營業(yè)收入。這樣得出的數(shù)據(jù)既能真實的反映企業(yè)的財務狀況又使得財務信息在不同的企業(yè)或同一企業(yè)的不同情況下具有可比性。

3、按照稅務會計的原則確定“應交稅費—應交增值稅”的金額

按照稅務會計的原則繼續(xù)保留“應交稅費—應交增值稅”賬戶對增值稅稅款進行計算和交納，其稅款的計算不是按照財務會計的確認的收入而是按照稅法確認的銷售額乘以稅率或征收率得出。該賬戶借方登記本期按稅法規(guī)定準予抵扣的進項稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認的銷項稅，余額為企業(yè)應交或多交的增值稅［3］。

4、遵循財務會計的原則增設“增值稅費用”科目

消費稅、營業(yè)稅和關稅等流轉稅在發(fā)生時記入“營業(yè)稅金及附加”科目；房地稅、印花稅、車船稅和城鎮(zhèn)土地使用稅在發(fā)生時記入“管理費用”科目；個人所得稅的發(fā)生則因個人所從事的崗位不同而分別記入不同的成本費用類科目；企業(yè)所得稅的發(fā)生則記入“所得稅費用”科目。這些科目都是損益類的科目，然而增值稅的發(fā)生并沒有像其他流轉稅那樣記入損益類科目而是記入負債類科目，這樣導致了增值稅不能作為費用進入利潤表，從而使得報表的使用人無法了解增值稅對本期利潤的影響程度。由于增值稅是企業(yè)一項成本費用，因此有必要設置“增值稅費用”賬戶以反映企業(yè)在負稅方面的支出，該賬戶的性質(zhì)是損益類，月末年底結賬時像其他費用類賬戶一樣將其余額轉入 “本年利潤”賬戶，同時在編制會計報表時將其作為費用列示于利潤表中，以便于會計報表使用者了解增值稅對本期企業(yè)損益的影響程度。

5、增設“增值稅遞延稅款”賬戶協(xié)調(diào)差異

在銷項稅額方面由于稅法與會計規(guī)定確認收入的標準不同，使得某一會計期間的增值稅銷售額和會計收入存在時間性差異，在進項稅額方面企業(yè)購進貨物的確認時間和進項稅額的確認時間不同會產(chǎn)生留抵和待扣稅款，因此有必要設立“增值稅遞延稅款”會計科目，揭示增值稅暫時性差異的形成和轉回，將因稅法與會計的差異所引起的某個會計期間應納增值稅差異集中進行反映和處理，以達到統(tǒng)一和完善增值稅會計核算的目的。該科目的借方余額則列示在資產(chǎn)負債表左方的資產(chǎn)項目中，若是貸方余額則列示在資產(chǎn)負債表右方負債項目中。

[1]蓋地.增值稅會計:稅法導向還是財稅分離[J].會計研究,2008,6：49

[2]郝艷華.我國增值稅會計存在的問題及對策研究[D].山西財經(jīng)大學碩士論文,2009,3

[3]郭昌榮.我國增值稅會計模式研究[[D]].山西財經(jīng)大學碩士論文,2009,3