中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 徐峰林

生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅原理新探

中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 徐峰林

一、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅政策

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅［2002］7號(hào)）規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。實(shí)行免、抵、退稅管理辦法的“免”稅是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，在出口時(shí)免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)于退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。

在實(shí)際工作中，由于生產(chǎn)企業(yè)不可能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)自己未來(lái)生產(chǎn)產(chǎn)品的內(nèi)外銷比例，因而往往將已付了進(jìn)項(xiàng)稅額的材料物資用于統(tǒng)一生產(chǎn)，不能實(shí)現(xiàn)材料物資的“專料專用”。這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難核查企業(yè)有多少比例的原材料用于外銷產(chǎn)品的生產(chǎn)，也就很難確定出口退稅的計(jì)稅依據(jù)，所以稅法規(guī)定生產(chǎn)企業(yè)使用“免、抵、退”稅政策。但是計(jì)算概念模糊、過(guò)程繁雜。鑒于此，筆者引入“剩余債權(quán)”概念，并結(jié)合增值稅征稅原理，闡述“免、抵、退”稅的實(shí)質(zhì)。

二、“剩余債權(quán)”概念引入

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）－上期留抵稅額 （1）

其中，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。 （2）

而免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。 （3）

首先計(jì)算當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額，將公式（2）和公式（3）合并如下：

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。

企業(yè)購(gòu)進(jìn)免稅原材料時(shí)并沒(méi)有付進(jìn)項(xiàng)稅額，所以不應(yīng)該計(jì)算免征和抵扣稅額，要予以剔除，不然會(huì)造成征稅環(huán)節(jié)的前后不一致。從上述公式可以看出，出口退稅在“銷項(xiàng)稅額”方面并未執(zhí)行真正的零稅率而是一種“超低稅率”，即征稅率（17%、13%）與退稅率（各貨物不同，有17%、13%、11%、8%、6%、5%等）之差，退稅率的不同取決于國(guó)家對(duì)該出口貨物的限制程度。

然后計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，公式（1）中的進(jìn)項(xiàng)稅額是指當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額，包括當(dāng)期內(nèi)銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額和當(dāng)期外銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣公式（1）就變形為：

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝（當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期內(nèi)銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額）－（當(dāng)期外銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）－上期留抵稅額。

如此便容易看出第一個(gè)括號(hào)的含義是生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的內(nèi)銷貨物增值稅，也就是生產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債務(wù)”。第二個(gè)括號(hào)的含義是出口貨物應(yīng)退的進(jìn)項(xiàng)稅額，即生產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債權(quán)”。前者減去后者體現(xiàn)的就是“抵”的實(shí)質(zhì)：生產(chǎn)企業(yè)站在自己的角度用本企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債務(wù)”減去對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債權(quán)”。結(jié)果有兩種情況：

（1）生產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債權(quán)”大于其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債務(wù)”，兩者抵減后生產(chǎn)企業(yè)享有對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“剩余債權(quán)”，此時(shí)當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將剩余的欠款歸還。

（2）生產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債權(quán)”小于其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債務(wù)”，兩者抵減后稅務(wù)機(jī)關(guān)享有對(duì)生產(chǎn)企業(yè)的“剩余債權(quán)”，此時(shí)當(dāng)期應(yīng)納稅額大于零，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將剩余的欠款歸還。

三、當(dāng)期應(yīng)納稅額（剩余債權(quán)）公式實(shí)質(zhì)

下面分別從增值稅征收原理的兩個(gè)不同角度來(lái)闡明當(dāng)期應(yīng)納稅額（剩余債權(quán)）的計(jì)算公式：

（1）角度一：“應(yīng)納稅額＝增值額×征稅率”為了更好闡明公式的應(yīng)用，現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：

［例1］某自營(yíng)出口的生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，于20××年購(gòu)進(jìn)原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為A，該材料經(jīng)過(guò)加工后，內(nèi)銷貨物不含稅銷售額B1，出口貨物銷售額B2（人民幣）。貨物征稅率為a%，退稅率為b%。

假設(shè)：內(nèi)銷環(huán)節(jié)增值額為X，出口環(huán)節(jié)增值額為Y，內(nèi)銷貨物消耗的原材料價(jià)格為t1，出口貨物消耗的原材料價(jià)格為t2，則t1+t2=A。

根據(jù)增值稅的征稅原理，當(dāng)期內(nèi)銷環(huán)節(jié)增值額征稅＝X·a%，當(dāng)期外銷環(huán)節(jié)增值額征稅＝Y(jié)·（a%－b%）－t2·b%。也就是對(duì)出口環(huán)節(jié)的增值額免稅（實(shí)際是以超低稅率（a%－b%）征收），同時(shí)對(duì)出口貨物以前生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)所耗用的原材料以b%進(jìn)行退稅。

=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）

與當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算公式完全對(duì)應(yīng)。需要注意的是，如果當(dāng)期應(yīng)納稅額是負(fù)數(shù)，則代表生產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“剩余債權(quán)”。

（2）角度二：“應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額”。

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

=內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額-（內(nèi)銷的進(jìn)項(xiàng)稅額+外銷的進(jìn)項(xiàng)稅額）

=（內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷的進(jìn)項(xiàng)稅額）-外銷的進(jìn)項(xiàng)稅額

=內(nèi)銷的應(yīng)納稅額-外銷的進(jìn)項(xiàng)稅額

外銷進(jìn)項(xiàng)稅額中，由于我國(guó)的增值稅的征稅率和退稅率存在著不一致，中間的差額部分不予退稅，稱為“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額”。所以要在上邊的公式中剔出該部分?jǐn)?shù)額，公式變?yōu)椋?/p>

應(yīng)納稅額=內(nèi)銷的應(yīng)納稅額-（外銷的進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）

數(shù)學(xué)運(yùn)算后變?yōu)椋簯?yīng)納稅額=內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額-（進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額），即當(dāng)期應(yīng)納稅額（剩余債權(quán)）的計(jì)算公式。

四、應(yīng)退稅額與免抵稅額確認(rèn)

確認(rèn)應(yīng)退稅額和免抵稅額可從以下幾方面入手：

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)“本期可償還債務(wù)”。免抵退稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額。其中:免抵退稅額抵減額＝免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。這個(gè)公式中計(jì)算的“免抵退稅額”就是名義應(yīng)退稅額或者免抵退制度下的可抵頂進(jìn)項(xiàng)稅額。筆者理解為稅務(wù)機(jī)關(guān)“本期可償還債務(wù)”，是本期償債的最大限額。如果生產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“剩余債權(quán)”在該限額之內(nèi)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)的退款額為“剩余債權(quán)”額度；如果在該限額之外，則稅務(wù)機(jī)關(guān)只能以“本期可償還債務(wù)”償還部分欠款，剩余欠款下期償還。

（2）計(jì)算應(yīng)退稅額和免抵稅額。從生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的基本原理來(lái)分析一下，企業(yè)執(zhí)行出口退稅時(shí)，最終可能出現(xiàn)三種情況:一是內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額大于零，且大于出口應(yīng)退稅額，此時(shí)全部用來(lái)抵頂內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，仍有不足，即抵頂不足，這種情況下不需退稅。即當(dāng)期應(yīng)納稅額大于零，這時(shí)的實(shí)際抵頂額＝免抵退稅額，退稅額＝0。相當(dāng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債權(quán)”大于企業(yè)的“債權(quán)”，雙方抵消同等“債權(quán)”后稅務(wù)機(jī)關(guān)還享有對(duì)企業(yè)的“剩余債權(quán)”，因此不用退款。二是內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額大于等于零，但小于出口應(yīng)退稅額，即抵頂有余。這種情況下以出口應(yīng)退稅額抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額后仍有余額，因此:實(shí)際退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－（當(dāng)期應(yīng)納稅額+當(dāng)期免抵退稅額）＝－當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期留抵稅額。相當(dāng)于企業(yè)的“債權(quán)”大于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“債權(quán)”，雙方抵消同等“債權(quán)”后企業(yè)還享有對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“剩余債權(quán)”，且額度少于稅務(wù)機(jī)關(guān)“本期可償還債務(wù)”，此時(shí)以“剩余債權(quán)”額度退款。三是內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額小于零，因?yàn)闊o(wú)需納稅，所以無(wú)需抵頂。這種情況下:實(shí)際退稅額＝免抵退稅額。相當(dāng)于只有企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的單方面?zhèn)鶛?quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有資格與企業(yè)抵消“債權(quán)”，只能以“本期可償還債務(wù)”最高額度退還欠款。余下欠款下期償還。

［例2］某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物征稅稅率為17%，退稅稅率為13%，20××年購(gòu)進(jìn)原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款100萬(wàn)元，準(zhǔn)予抵扣的外購(gòu)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額17萬(wàn)元通過(guò)認(rèn)證。上月末留底稅款2萬(wàn)元，本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額50萬(wàn)元，收款58.5萬(wàn)元，出口貨物的銷售額折合人民幣100萬(wàn)元。計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期的“免、抵、退”稅額。

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝100×（17%－13%）＝4（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝50×17%－（17－4）－2＝-6.5（萬(wàn)元），應(yīng)納稅額為負(fù)，是企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“剩余債權(quán)”。

出口貨物免抵退稅額＝100×13%＝13（萬(wàn)元）?！氨酒诳蓛斶€債務(wù)”為13萬(wàn)元。

當(dāng)期期末留抵稅額≦當(dāng)期免抵退稅額，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額＝6.5（萬(wàn)元），稅務(wù)機(jī)關(guān)退還企業(yè)的“剩余債權(quán)”6.5萬(wàn)元。

當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額＝13－6.5＝6.5（萬(wàn)元），雙方抵消的“債權(quán)”也是6.5萬(wàn)元。

從以上分析可以看出“免、抵、退”稅的實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)各自“債權(quán)”的相抵與“剩余債權(quán)”的確認(rèn)。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2010年版。

［2］侯曉靖：《生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅計(jì)算原理的案例分析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2007年第1期。

（編輯 袁露芬）