唐皎 陳薇

【摘要】 西方發(fā)達(dá)國家以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)均已建立各自的財(cái)務(wù)概念框架體系。與此同時(shí)我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》部分充當(dāng)財(cái)務(wù)概念框架角色多年，曾發(fā)揮了重要的作用，但是隨著國際趨同化以及客觀經(jīng)驗(yàn)的發(fā)展，建立我國的財(cái)務(wù)概念框架體系，統(tǒng)領(lǐng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已是大勢所趨。文章從地位、質(zhì)量、內(nèi)容，對比分析準(zhǔn)則并非是概念框架的完全替代者，并由成熟的內(nèi)外部條件構(gòu)想出財(cái)務(wù)概念框架的七個(gè)內(nèi)容，在此過程中提出值得商榷的問題。

【關(guān)鍵詞】 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》； 財(cái)務(wù)概念框架； 報(bào)告主體

一、問題的提出

我國自1992年11月出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》至今仍被部分地賦予財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用，但從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》多年的實(shí)踐檢驗(yàn)表明，它的地位、質(zhì)量、內(nèi)容均不是中國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，所以筆者提出將在會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間構(gòu)建財(cái)務(wù)概念框架體系。結(jié)構(gòu)如圖1所示：

（一）從地位上分析

我國《會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》處于國家會(huì)計(jì)規(guī)范體系的第三個(gè)層次，其上位法為《會(huì)計(jì)法》，其對具體準(zhǔn)則發(fā)揮控制與指導(dǎo)的作用。由此可見，我國的基本準(zhǔn)則具有強(qiáng)制約束力，是我國境內(nèi)所有企業(yè)會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)繩。而國際上的會(huì)計(jì)概念框架，即CF并不是以法律形式出現(xiàn)的，其并不是規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則，而是用于規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)理論的一部分。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)（IASC）在2001年4月采納的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》引言第二段中明確指出：“本框架不是一份國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此它不為任何特定的計(jì)量和報(bào)告問題確定標(biāo)準(zhǔn)，本框架的任何內(nèi)容均不取代國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！雹?/p>

（二）從質(zhì)量上分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》缺乏對一些問題進(jìn)行清楚地界定，性質(zhì)粗糙、抽象，是非高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如該條款中“資產(chǎn)”的定義粗糙。首先，定義應(yīng)采取直述而非循環(huán)式定義，但該條款中關(guān)于“擁有或控制”的定義是循環(huán)式定義。其次，“擁有”可能表示企業(yè)獲得資產(chǎn)的所有權(quán)，但準(zhǔn)則制定者在“控制”的概念中采取循環(huán)式解說易引發(fā)歧義。最后，“擁有或控制”不是并列概念，而是包容概念，即控制包括擁有，定義中指出“擁有”顯得多余。因此鑒于在關(guān)聯(lián)交易、投資等準(zhǔn)則中大量使用“控制”概念，以及我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中“控制”運(yùn)用的無法避免，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則制定者應(yīng)在基本準(zhǔn)則中給“控制”一個(gè)合適的定義。而橫向?qū)Ρ扔?、美等西方國家其?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的存在為本國分析、評(píng)估和指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了一個(gè)規(guī)范性的理論基礎(chǔ)，而且利于該國使用者理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告。

（三）從內(nèi)容上分析

財(cái)務(wù)概念框架不僅可以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的縝密性，還能彌補(bǔ)準(zhǔn)則中的某些缺陷，對重大會(huì)計(jì)問題的解決提供理論上的支持。而我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》內(nèi)容上雖包括制定依據(jù)、適用范圍、記賬方法等，但未明確闡述如會(huì)計(jì)基本目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告具體目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)計(jì)量等一系列重要的會(huì)計(jì)概念。從功能的完整性上講，其仍然不能替代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

二、建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本條件

通過分析中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面走過的歷程、變化內(nèi)容以及國際財(cái)務(wù)概念框架制定的經(jīng)驗(yàn)均表明，中國已具備建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本條件。

（一）相關(guān)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展提供了建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)部條件

從20世紀(jì)80年代開始，美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架就開始被我國學(xué)者引進(jìn)國內(nèi)，很多學(xué)者對其進(jìn)行了深入的研究。近年來關(guān)于概念框架的理論研究已經(jīng)取得具有影響力的成果，如概念框架國際比較及其適用性分析、國內(nèi)會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告等許多問題已形成基本共識(shí)，制定我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的理論時(shí)機(jī)漸顯成熟。

（二）市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及政府和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的支持提供了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架提出的外部條件

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)人造的概念系統(tǒng)，它存在并運(yùn)行于特定的外部環(huán)境條件下。在市場經(jīng)濟(jì)中，隨著企業(yè)在籌資活動(dòng)中越來越多地得到商業(yè)銀行、資本市場、風(fēng)險(xiǎn)投資等渠道的資金，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也由單一化向多元化發(fā)展，當(dāng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度，作為指導(dǎo)、約束財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就應(yīng)運(yùn)而生。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是無源之水，其制定必然依賴?yán)碚摰闹С?，在此過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的產(chǎn)生就提供了一個(gè)建立和評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的提出并不是憑空架構(gòu)，其發(fā)展和完善是基于整個(gè)市場環(huán)境?，F(xiàn)行我國資本市場和上市公司的會(huì)計(jì)行為發(fā)展仍不規(guī)范，在實(shí)務(wù)中對其質(zhì)量評(píng)價(jià)仍存爭議，使提出完整并與國際趨同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架的外部條件日趨成熟。

三、我國未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建初探

自1992年出臺(tái)至2006年修訂，我國努力使《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》成為符合中國實(shí)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架的內(nèi)容。但從長遠(yuǎn)來看，我們?nèi)砸e極加快構(gòu)建中國的財(cái)務(wù)概念框架，使其更好地統(tǒng)領(lǐng)準(zhǔn)則，解決基本準(zhǔn)則理論深度不夠、基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則重復(fù)的問題，并增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息使用者對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的理解以及指導(dǎo)財(cái)務(wù)人員對具體準(zhǔn)則的準(zhǔn)確把握度。在借鑒目前的研究成果，并結(jié)合我國具體國情的基礎(chǔ)上，建議未來我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中應(yīng)包括以下幾方面的內(nèi)容：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)質(zhì)量特征；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)

現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論體系中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)一般歸于“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，其中又以“決策有用觀”為主流，IASB于2010年9月發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》將“決策有用觀”確定為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。事實(shí)上，“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并不互相排斥?！皼Q策有用觀”指財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向各種信息使用者提供有用的信息，“受托責(zé)任觀”指財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況②，兩者一個(gè)針對企業(yè)與外部的資源提供者，一個(gè)針對的是企業(yè)內(nèi)部的所有者和管理者，側(cè)重點(diǎn)不同，并不相互矛盾。委托人通過財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行情況，目的在于作出是否繼續(xù)維持或者終止委托受托關(guān)系。從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”，其信息需求量呈遞增關(guān)系，核心內(nèi)容隨外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生轉(zhuǎn)移。當(dāng)前環(huán)境下，隨著市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的完善，非股份制企業(yè)中投資規(guī)模大、發(fā)展前景較好的將逐步改建成股份有限公司，走向證券市場，由“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)向“決策有用觀”。

因此，從我國的實(shí)際情況出發(fā)，目前情況下我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)可以側(cè)重“受托責(zé)任觀”，隨著資本市場的完善逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閭?cè)重財(cái)務(wù)報(bào)告的“決策有用觀”，即以“受托責(zé)任觀”為短期目標(biāo)，以“決策有用觀”為長期目標(biāo)。結(jié)構(gòu)如圖2所示。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體

我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體，而是將會(huì)計(jì)主體列入到會(huì)計(jì)假設(shè)之中，伴隨國際趨勢的發(fā)展在我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中應(yīng)當(dāng)提出報(bào)告主體，并對其進(jìn)行界定。原因如下：

1.現(xiàn)有的會(huì)計(jì)主體假設(shè)存在缺陷。所謂會(huì)計(jì)主體指的是企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)主體的范圍很明晰，企業(yè)會(huì)計(jì)只需核算企業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并向各有關(guān)方提供相關(guān)信息。而隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化，經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益復(fù)雜化，會(huì)計(jì)主體的典型形態(tài)——企業(yè)變得越來越模糊，企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，其外延不斷延伸，比如許多上市公司擁有多個(gè)子公司，而每個(gè)子公司又存在著合資企業(yè)、關(guān)聯(lián)企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)。在這種復(fù)雜的情況下，如何界定其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的內(nèi)容，會(huì)計(jì)主體假設(shè)的界定明顯存在缺陷。在我國現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，關(guān)于會(huì)計(jì)主體假設(shè)的規(guī)定為：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。這種對于會(huì)計(jì)主體假設(shè)的簡單界定，并不符合現(xiàn)在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢。

2.上文提出的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)包含了“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。報(bào)告主體概念的提出，有助于決策有用性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一方面從結(jié)構(gòu)上，報(bào)告主體承接向相關(guān)利益主體提供信息的財(cái)務(wù)目標(biāo)，形式上是完整的；另一方面，報(bào)告主體部分提出關(guān)于報(bào)告主體內(nèi)容及其它相關(guān)方面的界定，內(nèi)容上是完整的。所以，基于報(bào)告主體支持財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的原因，應(yīng)該在框架中提出報(bào)告主體概念，以此代替原會(huì)計(jì)假設(shè)中的會(huì)計(jì)主體假設(shè)部分。

2010年3月11日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：報(bào)告主體（征求意見稿）》，其中指出兩個(gè)或者兩個(gè)以上主體共同擁有主導(dǎo)另一個(gè)主體的活動(dòng)并從中獲得利益（或者損失）時(shí)，這些主體都不需要以合并為基礎(chǔ)來列示自身和該另一個(gè)主體的信息③。而筆者認(rèn)為應(yīng)將控制方和被控制方作為報(bào)告主體編制合并報(bào)表，因此在構(gòu)建我國財(cái)務(wù)概念框架下的報(bào)告主體應(yīng)基于更廣泛的控制概念，如共同控制。

同時(shí)，應(yīng)該將報(bào)告主體細(xì)化為一般報(bào)告主體和專業(yè)報(bào)告主體，對于不同主體提供包含不同級(jí)別質(zhì)量內(nèi)容的會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)報(bào)告。在決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)下，會(huì)計(jì)信息的使用者包括一般投資者和機(jī)構(gòu)投資者，兩者由于專業(yè)知識(shí)背景的不同對財(cái)務(wù)報(bào)告所傳達(dá)的會(huì)計(jì)信息有不同的理解深度。對于那些不具有專業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的一般投資者提供通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告，而對于專業(yè)投資機(jī)構(gòu)，則可以針對性的有所保留的提供企業(yè)內(nèi)部相關(guān)原始資料。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)

我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將其作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)加以規(guī)范。但目前我國的行政單位會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位會(huì)計(jì)除經(jīng)營業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他大部分業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，也使得會(huì)計(jì)核算缺乏統(tǒng)一性，這也與提出的規(guī)范性、規(guī)定性相背離，而“假設(shè)”只是對會(huì)計(jì)核算所處的環(huán)境所作的合理設(shè)定，可以存在其他選擇性的，更加符合論述現(xiàn)狀。

因此，我國的財(cái)務(wù)概念框架中基本假設(shè)應(yīng)該包括權(quán)責(zé)發(fā)生制，另外考慮到實(shí)務(wù)操作中應(yīng)界定會(huì)計(jì)不同期間，框架中的基本假設(shè)應(yīng)該剔除會(huì)計(jì)分期假設(shè)，同時(shí)為與會(huì)計(jì)的計(jì)量如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷匹配，以及準(zhǔn)確地核算企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)保留持續(xù)經(jīng)營和貨幣計(jì)量假設(shè)。值得提出的是，貨幣計(jì)量假設(shè)中應(yīng)該包含一個(gè)幣值是否穩(wěn)定的層次，在此假設(shè)下如果物價(jià)發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)該采取怎樣的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的方法；據(jù)實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也是一個(gè)有待商榷的問題。

（四）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)質(zhì)量特征

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告的橋梁。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中質(zhì)量特征包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性、實(shí)質(zhì)重于形式。但是這些質(zhì)量特征是一種松散的關(guān)系，沒有明確說明他們之間的關(guān)系，此外為貫徹會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”會(huì)計(jì)質(zhì)量特征應(yīng)該包括有用性。因此，結(jié)合國際和我國對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定，構(gòu)建我國概念框架中會(huì)計(jì)質(zhì)量體系應(yīng)由基礎(chǔ)質(zhì)量特征（可理解性）、總體質(zhì)量特征（有用性）、關(guān)鍵質(zhì)量特征（可靠性、相關(guān)性、可比性）和次要質(zhì)量特征（實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、重要性、及時(shí)性）組成。當(dāng)?shù)谝粚哟蔚奶卣髋c其他層次的特征發(fā)生矛盾時(shí)，要優(yōu)先體現(xiàn)第一層次特征，而同一層次的質(zhì)量特征發(fā)生矛盾時(shí)，要根據(jù)不同的質(zhì)量要求對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不同影響加以區(qū)別對待。此外，應(yīng)該在質(zhì)量特征中附加約束條件：收益大于成本，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的過程中，只有相關(guān)收益大于相關(guān)成本時(shí)，才為可行方案。

（五）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

作為一項(xiàng)計(jì)量屬性，其必須能夠用于初始計(jì)量，而通過對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)的現(xiàn)值并不符合其共性。例如購入一項(xiàng)資產(chǎn)，可以采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，而如果按照現(xiàn)值計(jì)量，該資產(chǎn)就應(yīng)該按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所取得的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量，這其實(shí)只是一種攤銷方法。因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中計(jì)量屬性應(yīng)該將現(xiàn)值排除在外，把現(xiàn)值技術(shù)作為公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)手段提出。另外公允價(jià)值是旨在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同重新提出使用的計(jì)量屬性，我國財(cái)政部參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將公允價(jià)值定義為：在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~④。公允價(jià)值是在理想條件下能找到的最貼近商品真實(shí)價(jià)值的交易價(jià)格，以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，能夠如實(shí)反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，同時(shí)可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。一個(gè)值得注意的問題是，我國市場經(jīng)濟(jì)尚不完善，相關(guān)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平和道德水平有限，需要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的同時(shí)關(guān)注我國的實(shí)際情況，避免出現(xiàn)利用公允價(jià)值操控利潤的問題。

（六）財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量

我國目前的會(huì)計(jì)要素體系由六個(gè)要素構(gòu)成，滿足了會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的要求，但是某些要素的定義顯出局限性。與IASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相比，我國準(zhǔn)則中提出的利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出⑤。并且將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失與直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失兩種。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失包括營業(yè)外收支、公允價(jià)值變動(dòng)損益，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失通常是采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，可供出售的金融資產(chǎn)等交易和事項(xiàng)中通過資本公積——其他資本公積科目核算。這樣做實(shí)際上就是將利得和損失同時(shí)作為利潤和所有者權(quán)益的子要素，原有的等式就變成了收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失=利潤。對此，應(yīng)當(dāng)將可供出售金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值變動(dòng)核算的方法，將其變動(dòng)損益記入公允價(jià)值變動(dòng)損益，同時(shí)采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的類似做法將利得歸入收入要素中，作為收入要素的子要素，損失作為費(fèi)用要素下的子要素，這樣就不用增加基本要素的數(shù)量。

（七）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架完整、不可缺少的一部分，但在構(gòu)建概念框架時(shí)必須看到現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的缺陷。首先，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，以歷史成本為主要計(jì)量屬性且能用貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息，它較好地完成報(bào)告目標(biāo)，但不能直接滿足今后的財(cái)務(wù)目標(biāo)即為“決策有用觀”。其次，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中多數(shù)事項(xiàng)是非財(cái)務(wù)性，如人力資源和企業(yè)創(chuàng)新能力，都無法用貨幣明確表示。因此在概念框架的報(bào)告內(nèi)容中必須創(chuàng)新，幫助投資者辯識(shí)財(cái)務(wù)資本和人力資本因素在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程中各自發(fā)揮的不同作用，并通過財(cái)務(wù)資本和人力資本之間形成的廣義資本結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)資本內(nèi)部的狹義資本結(jié)構(gòu)來判斷企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。再次，在概念框架中應(yīng)該廢除現(xiàn)金流量表，因?yàn)榇吮硎且再Y產(chǎn)負(fù)債表、利潤表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)編制調(diào)整分錄，從多數(shù)企業(yè)的實(shí)踐表明并不能從現(xiàn)金流量表中獲取額外有價(jià)值的信息，大多審計(jì)過程中也未對其進(jìn)行審核。

【參考文獻(xiàn)】

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［3］ 王建新.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架［M］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007：110，115.