增值稅轉(zhuǎn)型過程中納稅人身份認(rèn)定的稅務(wù)籌劃

河南大學(xué) 王翰博 黃慧麗

增值稅轉(zhuǎn)型過程中納稅人身份認(rèn)定的稅務(wù)籌劃

河南大學(xué) 王翰博 黃慧麗

一、增值稅轉(zhuǎn)型與納稅人身份認(rèn)定

從2009年1月1日起，我國(guó)實(shí)行消費(fèi)型增值稅。增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，最大的亮點(diǎn)在于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。在消費(fèi)型增值稅下，允許將購(gòu)置物質(zhì)資料的價(jià)值和用于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款，在購(gòu)置當(dāng)期全部一次扣除。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，這樣的轉(zhuǎn)變有利于鼓勵(lì)投資，尤其是民間投資，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)升級(jí)，提高我國(guó)的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力；從財(cái)政的角度看，在短期雖然會(huì)影響財(cái)政收入，但是有利于避免重復(fù)征稅，有利于公平國(guó)內(nèi)外資企業(yè)和國(guó)內(nèi)外產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)，有利于稅制的優(yōu)化；從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，此舉措將刺激投資，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，對(duì)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)將起到重要的拉動(dòng)作用，財(cái)政收入總量也會(huì)隨之上升；從管理角度看，實(shí)行消費(fèi)型增值稅將大大減少非抵扣的項(xiàng)目，征收和繳納將變得簡(jiǎn)單易行，有助于減少偷稅行為的發(fā)生，可以降低稅收管理成本，提高征收管理的效率。

增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。兩種納稅人使用的稅率和征稅方法不同，所承擔(dān)的稅負(fù)也不同。通過選擇作為一般納稅人或者是小規(guī)模納稅人企業(yè)可以減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅收利益的最大化。因此，這就為兩類納稅人身份選擇籌劃提供了一定的空間。

一般而言，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)要重于一般納稅人，但是也不一定。從進(jìn)項(xiàng)稅額看，一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，而小規(guī)模納稅人不得抵扣，應(yīng)將其計(jì)入成本，這對(duì)一般納稅人有利。從銷售看，由于增值稅是價(jià)外稅，銷貨方在銷售時(shí)，不僅向買方收了貨款，還收了貨款效應(yīng)部分的增值稅，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷項(xiàng)稅額可以開出專用發(fā)票供購(gòu)貨方抵扣，但對(duì)于不需要專用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)貨方而言，就會(huì)選擇從小規(guī)模納稅人那里購(gòu)貨了，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有時(shí)候小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷售情況會(huì)好些。從稅負(fù)上看，由于增值稅是間接稅，最終稅負(fù)會(huì)轉(zhuǎn)嫁到最終消費(fèi)者身上，也就是說企業(yè)可以將稅負(fù)加入到銷售價(jià)格中，由購(gòu)貨方承擔(dān)，即納稅人不是負(fù)稅人。因此，在稅負(fù)可以完全轉(zhuǎn)嫁出去的情況下，納稅人是可以不考慮增值稅稅收負(fù)擔(dān)的。

增值稅稅負(fù)全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者負(fù)擔(dān)僅僅是實(shí)行價(jià)外稅形式而形成的表面現(xiàn)象（干福欽，1994）。實(shí)際上，一般供、求彈性都處于彈性無限大和完全無彈性之間。因此，增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁具有不完全性，即供求雙方都需要負(fù)擔(dān)一定的增值稅稅負(fù)（陸佳紅，2009）。因此，企業(yè)對(duì)增值稅納稅人身份進(jìn)行籌劃還是很有必要的。

二、納稅人身份認(rèn)定籌劃方法

一般而言，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)要重于一般納稅人，但實(shí)際上也并非完全如此?？梢酝ㄟ^計(jì)算，找到兩者稅負(fù)相同的平衡點(diǎn)的增值率、成本利潤(rùn)率或者抵扣率，通過對(duì)超過或者低于平衡點(diǎn)的增值率、成本利潤(rùn)率或者抵扣率的比較，選擇作為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。

第一，增值率籌劃法。增值額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中新創(chuàng)造的價(jià)值，是商品價(jià)值扣除生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值之后的余額，即銷售商品價(jià)值與購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款之間的差額。

增值率=（銷售商品價(jià)款-購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款）/商品銷售價(jià)款×100%=（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）/銷項(xiàng)稅額×100%

假定納稅人銷售商品的增值率是R，銷售商品的價(jià)款是S，購(gòu)進(jìn)貨物的價(jià)款是P，一般納稅人的使用稅率為T1，小規(guī)模納稅人的稅率是T2，則R=（S-P）/S。

一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T1-P×T1=（S-P）×T1=R×S×T1

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T2

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)繳納增值稅額相等時(shí)，則：R×S×T1=S×T2，即：R=T2/T1×100%。

因此，兩類納稅人增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率為R。當(dāng)實(shí)際增值率等于R時(shí)，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等；當(dāng)實(shí)際增值率大于R時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)較重；當(dāng)實(shí)際增值率小于R時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較重。所以，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人有優(yōu)勢(shì)，主要原因是前者可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額而后者不能，但是隨著增值率的上升，一般納稅人的這種優(yōu)勢(shì)逐漸減弱，小規(guī)模納稅人更具有降低稅負(fù)的優(yōu)勢(shì)了。

仍采用上述的變量，若銷售價(jià)款是含稅的，則計(jì)算過程如下：

一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅=S/（1+T1）×T1-P/（1+T1）×T1=（S-P）/（1+T1）×T1=R×S/（1+T1）×T1

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納的增值稅=S/（1+T2）×T2

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)繳納的增值稅額相等時(shí)，則：R×S/（1+T1）×T1=S/（1+T2）×T2，即：R=（1+T1）×T2/（1+T2）×T1。

第二，成本利潤(rùn)率籌劃法。成本利潤(rùn)率就是納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的成本與所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)的比值。即：成本利潤(rùn)率=利潤(rùn)/銷售成本×100%。

假定納稅人銷售貨物的成本利潤(rùn)率為R，銷售商品的價(jià)款是S，購(gòu)進(jìn)貨物的價(jià)款是P，一般納稅人的使用稅率為T1，小規(guī)模納稅人的稅率是T2，則S=P×（1+R）。

一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T1-P×T1=P×（1+R）×T1-P×T1=P×R×T1

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T2=P×（1+R）×T2

當(dāng)購(gòu)進(jìn)價(jià)格和銷售價(jià)格均為含稅價(jià)格的情況下，R=T2×（1+T1）/（T1-T2）×100%。

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)繳納的增值稅額相等時(shí)，則：P×R×T1=P×（1+R）×T2，即：R=T2/（T1-T2）×100%。

因此，兩類納稅人增值稅稅負(fù)的平衡點(diǎn)的成本利潤(rùn)率為R，當(dāng)實(shí)際成本利潤(rùn)率等于R時(shí)，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)實(shí)際成本利潤(rùn)率大于R時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)較重；當(dāng)實(shí)際成本率小于R時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較重。所以，在成本利潤(rùn)率較高的情況下，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較低，一般納稅人比小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重。

第三，抵扣率籌劃法。抵扣額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值，即符合增值稅抵扣條件的購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款。抵扣率=購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款/銷售商品價(jià)款×100%=進(jìn)項(xiàng)稅額/銷項(xiàng)稅額×100%=1-增值率。

假定納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的抵扣率為R，銷售商品的價(jià)款是S，購(gòu)進(jìn)貨物的價(jià)款是P，一般納稅人的使用稅率為T1，小規(guī)模納稅人的稅率是T2，則R=P/S。

一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T1-P×T1=S×T1-S×R×T1=S×（1-R）× T1

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T2

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)納增值稅額相等時(shí)，則：S×（1-R）×T1=S×T2，即R=（T1-T2）/T1×100%。

當(dāng)銷售價(jià)格為含稅價(jià)格的情況下，抵扣率R=（T1-T2）/［T1×（1+T2）］×100%。

因此，兩類納稅人增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)的抵扣率為R，當(dāng)實(shí)際抵扣率等于R時(shí)，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等；當(dāng)實(shí)際抵扣率大于R時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較重；當(dāng)實(shí)際抵扣率小于R時(shí)，一般納稅人稅負(fù)較重。所以，當(dāng)?shù)挚勐瘦^高的情況下，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也越高，一般納稅人比小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕。

三、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)稅負(fù)平衡點(diǎn)影響及分析

2009年1月1日開始實(shí)施的增值稅暫行條例在保持了一般納稅人17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3%，不再區(qū)分工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)。根據(jù)上面的計(jì)算公式可以計(jì)算出原稅率下的稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率、成本利潤(rùn)率以及抵扣率，再與用調(diào)整后的稅率計(jì)算出的結(jié)果相比較得出差異。見表1~表3：

由上表對(duì)比可知，納稅人應(yīng)根據(jù)變化后的稅負(fù)平衡點(diǎn)來做出判斷。對(duì)于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、基本密集型企業(yè)和部分技術(shù)密集型企業(yè)來說，由于其固定資產(chǎn)的比重較大，相對(duì)于加工企業(yè)和勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)而言，增值稅轉(zhuǎn)型的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)比較充分；但這樣對(duì)于創(chuàng)業(yè)期和成長(zhǎng)期的企業(yè)，往往固定資產(chǎn)投資會(huì)較多，增值稅的轉(zhuǎn)型會(huì)使這類企業(yè)受益更大；而成熟期和衰退期的企業(yè)，因資產(chǎn)投資相對(duì)較少，從而增值稅轉(zhuǎn)型使這類企業(yè)受益較少。將小規(guī)模納稅人的征收率降低至3%，將使兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率和成本利潤(rùn)率降低，抵扣率上升，這在一定程度上使企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的空間增大了。

四、納稅人身份認(rèn)定影響因素

綜上所述，企業(yè)可以通過增值率籌劃法、成本利潤(rùn)率籌劃法或者抵扣率籌劃法來選擇作增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。但在納稅人身份籌劃的過程中，不能只注重納稅人的稅負(fù)，還要考慮別的一些因素，比如法律因素和企業(yè)的成本效益因素等等。

第一，法律因素。稅法對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的身份選擇是有嚴(yán)格的限制標(biāo)準(zhǔn)的。小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會(huì)計(jì)核算不健全，不能按照規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。會(huì)計(jì)核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷售額在50萬元以下（含本數(shù)）的，以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的50%以上；對(duì)上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的；年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其它個(gè)人按照小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以按照小規(guī)模納稅人納稅。此外，小規(guī)模納稅企業(yè)只要有會(huì)計(jì)、有賬冊(cè)、能夠正確計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，并能夠按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料，年應(yīng)稅銷售額不低于30萬元的可以認(rèn)定為一般納稅人；另外，從1998年7月1日起，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元（現(xiàn)80萬元）以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位，以及以從事貨物批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位，無論財(cái)務(wù)核算是否健全、一律不得認(rèn)定為增值稅一般納稅人。

一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：是指年應(yīng)征增值稅銷售額（包括一個(gè)公歷年度內(nèi)的全部應(yīng)稅銷售額），超過增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位。但是不得包括年應(yīng)稅銷售額未超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)；個(gè)人（除個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以外的其他個(gè)人）；非企業(yè)性單位；不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)。

第二，成本效益因素。企業(yè)在進(jìn)行增值稅納稅人身份的稅務(wù)籌劃時(shí)，不能只考慮稅負(fù)的輕重，還要兼顧進(jìn)行籌劃的成本效益問題。只有籌劃后企業(yè)所獲得的收益大于進(jìn)行稅務(wù)籌劃所付出的成本，才能為企業(yè)帶來收益。若進(jìn)行納稅人身份籌劃所帶來的稅負(fù)的節(jié)減額還不足以彌補(bǔ)為進(jìn)行籌劃而付出的成本，那就沒有必要進(jìn)行籌劃了，維持現(xiàn)狀就好。若企業(yè)進(jìn)行納稅人身份籌劃后發(fā)現(xiàn)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較輕，在決定作為小規(guī)模納稅人的同時(shí)也必須考慮到作為小規(guī)模納稅人對(duì)企業(yè)銷售額的影響。一般情況下，從一般納稅人那里購(gòu)貨可以獲得增值稅專用發(fā)票，按照票面金額的13%或者17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；可要是從小規(guī)模納稅人那里采購(gòu)，獲得的由稅務(wù)局開出的增值稅專用發(fā)票卻只能按照3%的征收率扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，這將導(dǎo)致小規(guī)模納稅人的銷售額沒有一般納稅人的多。作為一般納稅人，必須要符合稅法對(duì)一般納稅人的要求：必須要具備健全的會(huì)計(jì)核算制度，設(shè)置完整的賬薄，全面準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送有關(guān)的稅務(wù)資料。這必將增加會(huì)計(jì)成本和納稅費(fèi)用。

因此，企業(yè)應(yīng)綜合考慮各種因素，以企業(yè)整體的收益最大化為目標(biāo)進(jìn)行增值稅納稅人身份籌劃，不要簡(jiǎn)單地以稅負(fù)的輕重為標(biāo)準(zhǔn)。

［1］黃鳳羽：《稅收籌劃：策略、方法與案例》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2007年版。

（編輯 向玉章）