東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 白世秀 黑龍江科技學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 章金霞

清潔發(fā)展機制下林業(yè)碳匯會計確認與計量

東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 白世秀 黑龍江科技學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 章金霞

清潔發(fā)展機制（CDM）是根據(jù)《京都議定書》建立的發(fā)達國家與發(fā)展中國家合作減排溫室氣體的靈活機制。林業(yè)碳匯項目是清潔發(fā)展機制項目之一，在減緩氣候變暖這一問題中起到關(guān)鍵性的作用。本文以國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會的理論和實務(wù)導(dǎo)向為基礎(chǔ)，探討林業(yè)碳匯的會計確認與計量，以期能為我國企業(yè)在林業(yè)碳匯核算方面制定相關(guān)會計準則規(guī)范提供參考。

一、CDM下林業(yè)碳匯的確認

（一）林業(yè)碳匯項目的交易對象及交易流程 在清潔發(fā)展機制下，CDM項目的完成需要一個復(fù)雜的程序，即包括七個基本步驟：項目設(shè)計和描述，國家批準，審查登記，項目融資，監(jiān)測，核實、認證，簽發(fā)排放減量權(quán)證（CER，專用于清潔發(fā)展機制）。CDM項目從申請到批準最順利也需要3到6個月時間，不論是否注冊成功，前期的設(shè)計、包裝等費用至少需要投入10萬美元，CDM項目的交易成本較高。在國際范圍內(nèi)，CDM項目的實施由CDM執(zhí)行理事會（EB）負責(zé)監(jiān)管，執(zhí)行理事會授權(quán)某些經(jīng)營實體（DOE）對申報的CDM項目進行審查，通過核實項目產(chǎn)生的減排量，并簽署減排信用文件證明使這些減排量成為CERs之后，一個CDM項目就完成了。林業(yè)項目一樣必須經(jīng)過這些步驟成為CERs之后才能進行交易，當林業(yè)碳匯項目排放減量權(quán)證簽發(fā)后，林業(yè)碳匯項目的核證減排量的價值即被承認，因為其被確認的復(fù)雜性以及后續(xù)減排空間的有限性，使得核證減排量成為一種稀缺的經(jīng)濟資源，有了商品的屬性，并在林業(yè)碳匯交易中以一種全新的交易對象出現(xiàn)。林業(yè)碳匯項目的核證減排量做為一種特殊的資源，應(yīng)當做為生產(chǎn)要素在會計系統(tǒng)中予以確認和計量。林業(yè)碳匯核證減排量的交易流程是這樣的，土地所有者雇傭林業(yè)碳匯項目開發(fā)者在自己的土地上植樹造林，不管林業(yè)碳匯核證減排量如何分類，通過造林產(chǎn)生的林業(yè)碳匯核證減排量屬于他們共有的產(chǎn)品，土地所有者可以把樹木確認為自己的資產(chǎn)。項目開發(fā)者可以把獲得核證的減排量出售給基金公司。具體交易過程如圖1：

圖1 林業(yè)碳匯項目核證減排量交易流程圖

（二）林業(yè)碳匯的會計確認 關(guān)于林業(yè)碳匯的會計核算，國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會等都在進行積極的探討，并提出一些有建設(shè)性的成果，但是目前還沒有完整的征求意見稿。普華永道(PWC)和國際排放交易協(xié)會（IETA）在2007年5月也做了一項調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)29%的參與者認為作為存貨來確認，13%的參與者認為作為無形資產(chǎn)來確認，還有29%的參與者認為核證減排額必須等到出售時才能確認，另外29%的參與者認為采用其他的方法。但是有一點不管林業(yè)碳匯核證減排額出售與否，林業(yè)碳匯核證減排額可以用于交易并且是企業(yè)能夠控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。因此林業(yè)碳匯核證減排量肯定屬于資產(chǎn)，到底是屬于何種類別的資產(chǎn)還存在諸多的爭議，主要形成三種觀點：確認為金融資產(chǎn)，確認為存貨，確認為無形資產(chǎn)等。本文比較傾向于作為無形資產(chǎn)來確認。

首先林業(yè)碳匯核證減排量符合無形資產(chǎn)的定義，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。 從以上定義可以總結(jié)出無形資產(chǎn)的特征主要有以下五點：無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)；無形資產(chǎn)是可辨認的；無形資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)；無形資產(chǎn)應(yīng)該是被企業(yè)所控制或者所擁有的；無形資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。 把林業(yè)碳匯核證減排額與無形資產(chǎn)的定義和特點進行比較，可以看出林業(yè)碳匯核證減排額符合無形資產(chǎn)的定義，同時也具備無形資產(chǎn)的特點，林業(yè)碳匯核證減排量是沒有實務(wù)形態(tài)的，因為參與交易的是CERS，而且每個CERS等于一公噸二氧化碳，它有清楚的界定和額度度量單位，這個額度度量單位可以用貨幣進行交易，因此，林業(yè)碳匯核證減排額符合無形資產(chǎn)的定義，可以由企業(yè)擁有和夠控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

其次，與林業(yè)碳匯核證減排量有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)?，F(xiàn)階段，我國CDM（項目所產(chǎn)生的碳減排量是以交換為目的，其自身的市場價值只能通過出售來實現(xiàn)。同時，CDM項目必須經(jīng)過嚴格的審核程序，且碳減排量還要通過專門機構(gòu)每年的核證才能出售，其中只要有一個環(huán)節(jié)出問題，碳減排量就不會產(chǎn)生，與之相關(guān)的經(jīng)濟利益自然就不可能流入企業(yè)。所以，CDM項目的建設(shè)并不意味著碳減排量的產(chǎn)生，只有當CDM項目經(jīng)由聯(lián)合國注冊成功，每一年經(jīng)聯(lián)合國專門機構(gòu)核證為一定數(shù)量的碳減排量之后，企業(yè)的碳減排量才隨之產(chǎn)生，與之有關(guān)的經(jīng)濟利益才很可能流入企業(yè)。

最后，與林業(yè)碳匯核證減排量的成本能夠可靠計量。我國碳減排量的確認金額是可以合理估計的，符合可計量的確認條件。碳減排量作為一種無形資產(chǎn)，是企業(yè)通過每一年的開發(fā)所得，與其相關(guān)的開發(fā)支出包括相關(guān)的核證費用、手續(xù)費和相關(guān)人員工資等，是能夠可靠計量的，也是符合無形資產(chǎn)資本化的相關(guān)條件的。

二、CDM下林業(yè)碳匯的計量

（一）林業(yè)碳匯的初始計量 林業(yè)碳匯項目從研究、開發(fā)及注冊核證等過程需要一些列的費用，這些費用構(gòu)成林業(yè)碳匯項目的成本，這些項目成本具體包括：土地產(chǎn)權(quán)的購買費用或租金、林業(yè)碳匯項目設(shè)計和技術(shù)費用、林業(yè)碳匯項目的實施和執(zhí)行費用、監(jiān)測、核證和報告以及交易費用等。這些都符合無形資產(chǎn)資本化的確認條件，應(yīng)當計入林業(yè)碳匯核證減排量的初始成本。

（二）林業(yè)碳匯的后續(xù)計量 國際上，對于項目減排量的后續(xù)計量采用公允價值進行計量，那是因為排放權(quán)交易市場比較活躍，我國是發(fā)展中國家，受政治經(jīng)濟環(huán)境的影響，沒有一個穩(wěn)定的交易市場，在國際上也沒有定價權(quán)，所以我國大都采用的是固定定價合同交易方式，在與發(fā)達國家進行碳衍生品交易時，不適合用公允價值進行計量。所以對林業(yè)碳匯項目的核證減排量也只能采用發(fā)改委規(guī)定的價格進行交易，由于林業(yè)碳匯項目是一種沒有實物形態(tài)的商品，其產(chǎn)生和持有的最終目的是出售，因此對這類特殊的無形資產(chǎn)不需要進行攤銷，也不需要在年末根據(jù)市場價格的波動提取減值準備。

三、CDM下林業(yè)碳匯的會計處理

林業(yè)碳匯項目在一個核證周期內(nèi)，將所發(fā)生的相關(guān)成本費用計入開發(fā)支出，借記“開發(fā)支出”科目，貸記有關(guān)成本、費用類科目。在林業(yè)碳匯項目減排量得到確認以后，再將所歸集的開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至林業(yè)碳匯減排量的成本， 借記“無形資產(chǎn)——林業(yè)碳匯項目減排量”科目，貸記“開發(fā)支出”科目。林業(yè)碳匯項目出售取得收入扣除林業(yè)碳匯項目的成本后計入當期損益，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。同時轉(zhuǎn)銷其成本，借記“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“無形資產(chǎn)——林業(yè)碳匯項目減排量”。

［1］涂毅、郝玲：《IASB溫室氣體排放權(quán)交易會計處理回顧及影響》，《財會通訊（綜合）》2008年第7期。

［2］王艷、李亞培：《碳排放權(quán)的會計確認與計量》，《管理觀察》2008年第12期。

［3］陳智：《可交易污染物排放許可權(quán)的會計確認》，《福建商業(yè)高等專科學(xué)校學(xué)報》2007年第12期。

［4］財政部：《企業(yè)會計準則講解2006》，人民出版社2006年版。

（編輯 代娟）