李雄平 ，李耀萍 ，朱家位

(1.云南農(nóng)業(yè)大學(xué) 財務(wù)處，云南 昆明 650201； 2.云南農(nóng)業(yè)大學(xué) 監(jiān)察審計處，云南 昆明 650201)

一、經(jīng)濟責(zé)任審計在保證國家經(jīng)濟運行中發(fā)揮了“免疫系統(tǒng)”功能

經(jīng)濟責(zé)任審計是我國特有的一種審計類型，世界上220個國家和地區(qū)有180多個國家和地區(qū)都有審計制度，但是只有我國開展經(jīng)濟責(zé)任審計。王奇杰認(rèn)為，經(jīng)濟責(zé)任審計本身同時包含合規(guī)審計和績效審計，是新的復(fù)合性審計類型。[1]其審計內(nèi)容是“以促進領(lǐng)導(dǎo)干部推動本地區(qū)、本部門(系統(tǒng))、本單位科學(xué)發(fā)展為目標(biāo)，以領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)情況為重點，以領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間本地區(qū)、本部門(系統(tǒng))、本單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和效益為基礎(chǔ)”[2]對領(lǐng)導(dǎo)干部在履行經(jīng)濟責(zé)任過程中有關(guān)經(jīng)濟法律法規(guī)、貫徹執(zhí)行黨和國家有關(guān)經(jīng)濟工作的方針政策和決策部署情況，制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟決策情況，與領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任有關(guān)的管理、決策等活動的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益情況，遵守有關(guān)廉潔從政(從業(yè))規(guī)定情況等情況進行全面的審查和評價，分析領(lǐng)導(dǎo)干部的工作業(yè)績和成效，正確評價其是否履行了相應(yīng)的經(jīng)濟責(zé)任，是組織部門考核、任免、選任領(lǐng)導(dǎo)干部的重要參考依據(jù)。

我國1999年出臺《縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》和《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》，兩個《暫行規(guī)定》的施行，標(biāo)志著經(jīng)濟責(zé)任審計作為一項審計制度全面推開，全國普遍開始了對縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟責(zé)任審計。2005年，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍擴大到了地廳級。2010年10月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》，對審計對象范圍進行了擴展，涵蓋了從鄉(xiāng)鎮(zhèn)級到省部級的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，以及國有企業(yè)的法定代表人。[3]經(jīng)濟責(zé)任審計制度的逐步完善，強化了經(jīng)濟責(zé)任審計法規(guī)制度建設(shè)，進一步規(guī)范經(jīng)濟責(zé)任審計行為，經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果運用也將逐步走上制度化、規(guī)范化的軌道。根據(jù)國家審計署的統(tǒng)計，1998年至2010年10月，全國各級審計機關(guān)審計黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員共計41萬多人，查出由領(lǐng)導(dǎo)干部直接責(zé)任造成的違規(guī)違紀(jì)和損失浪費問題金額684億多元，向各級黨政領(lǐng)導(dǎo)提交各類報告和信息40多萬篇。經(jīng)濟責(zé)任審計的成效明顯，其經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟鑒證、經(jīng)濟評價職能在維護國家財經(jīng)紀(jì)律，特別是增強領(lǐng)導(dǎo)干部依法履行經(jīng)濟責(zé)任意識、完善領(lǐng)導(dǎo)干部管理和監(jiān)督機制、促進懲治和預(yù)防腐敗體系建設(shè)具有重要意義，充分顯示了審計保證國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”功能。

二、財務(wù)報表表外信息披露在經(jīng)濟責(zé)任審計評價中日益重要

由于當(dāng)前經(jīng)濟活動的復(fù)雜性和經(jīng)濟責(zé)任審計對象的特殊性，其審計對象是地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、中央和地方部門黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、事業(yè)單位和人民團體領(lǐng)導(dǎo)干部、國有和國有控股企業(yè)法人代表。不同崗位屬性的領(lǐng)導(dǎo)干部，在經(jīng)濟活動中的職責(zé)不同，工作性質(zhì)不同，審計評價的重點內(nèi)容不同，準(zhǔn)確界定領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任尚有難度，因此經(jīng)濟責(zé)任審計評價是工作的重點和難點。從審計實踐來看，目前進行審計評價主要是以定量分析為基礎(chǔ)，就是依據(jù)現(xiàn)有的財政收支、財務(wù)收支相關(guān)資料，即會計報表、賬簿、會計憑證，我們稱為財務(wù)報表表內(nèi)信息。審計人員大多只對財務(wù)報表內(nèi)確認(rèn)信息進行審計并對其鑒證的信息負(fù)責(zé)，并以審計后的數(shù)字指標(biāo)、審計事實、審計結(jié)果作為評價標(biāo)準(zhǔn)，即傳統(tǒng)的經(jīng)濟責(zé)任審計主要是財政財務(wù)收支審計，以資產(chǎn)負(fù)債表、損益表作為審計重點內(nèi)容和范圍，關(guān)注的是被審計對象所在單位的財政財務(wù)收支的真實性和合法性。隨著經(jīng)濟責(zé)任審計實務(wù)的發(fā)展，審計已從注重財務(wù)監(jiān)督檢查向經(jīng)濟活動的全面鑒證和評價轉(zhuǎn)變，注重評價領(lǐng)導(dǎo)干部受托管理責(zé)任的經(jīng)濟性、效率性和效果性。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，各不同類屬領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計評價內(nèi)容主要是：“地方各級黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部是本地區(qū)財政收支的真實、合法和效益情況；國有資產(chǎn)的管理和使用情況；政府債務(wù)的舉借、管理和使用情況；政府投資和以政府投資為主的重要項目的建設(shè)和管理情況；對直接分管部門預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的管理和監(jiān)督情況。黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團體等單位主要領(lǐng)導(dǎo)干部是本部門(系統(tǒng))、本單位預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支、財務(wù)收支的真實、合法和效益情況；重要投資項目的建設(shè)和管理情況；重要經(jīng)濟事項管理制度的建立和執(zhí)行情況；對下屬單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的管理和監(jiān)督情況。國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員是本企業(yè)財務(wù)收支的真實、合法和效益情況；有關(guān)內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行情況；履行國有資產(chǎn)出資人經(jīng)濟管理和監(jiān)督職責(zé)情況?！盵2]評價內(nèi)容千差萬別，但公認(rèn)的是，經(jīng)濟責(zé)任審計的評價內(nèi)容是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟活動的真實性、合法性、經(jīng)濟性、效率性、效果性。這些評價指標(biāo)有的可以從會計報表中直接獲取，有的指標(biāo)是報表中難以反映或無法反映的、對表內(nèi)信息起擴展和延伸作用的信息，如領(lǐng)導(dǎo)干部執(zhí)行重大經(jīng)濟決策程序、內(nèi)部控制制度、風(fēng)險管理機制是否健全以及決策能力、經(jīng)濟管理、資金使用績效等。這些信息大多屬于非財務(wù)信息，需要以表外信息的形式披露。

隨著經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜化以及人們對相關(guān)信息要求的提高，在企業(yè)、單位財務(wù)報表內(nèi)信息披露要求已趨于完善的情況下，表外披露的信息增加了財務(wù)報告的信息含量，必將成為企業(yè)、單位信息披露的重要手段之一，在整個財務(wù)報告系統(tǒng)中的地位日益突出。如果不重視表外信息的審計，必然造成經(jīng)濟責(zé)任審計評價不客觀，影響審計報告質(zhì)量。一些以“合法”形式、非數(shù)字化形式出現(xiàn)的嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)問題難以發(fā)現(xiàn)，如由于決策程序違規(guī)、決策失誤、決策執(zhí)行不力造成重大經(jīng)濟損失浪費問題；財政財務(wù)管理方面擠占挪用資金、虛增虛減利潤等問題；地方政府性債務(wù)規(guī)模較大、預(yù)警和風(fēng)險控制機制不夠健全等問題，必將對領(lǐng)導(dǎo)干部的選拔任用產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，我們在經(jīng)濟責(zé)任審計實務(wù)中要擴大審計表外信息的范圍，才能客觀全面評價領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟職能，更好地加強管理監(jiān)督干部，遵守財經(jīng)法規(guī)，提高資金使用效益，降低行政管理成本，維護經(jīng)濟秩序，促進廉政建設(shè)，提高執(zhí)政能力。

三、對財務(wù)報表表外信息審計存在的問題

(一)現(xiàn)階段的表外信息披露制度不完善

我國還沒有建立較為系統(tǒng)的表外信息規(guī)范體系，信息披露形式比較自由，內(nèi)容較繁雜，不受格式、范圍和時間的限制。按照我國會計制度規(guī)定，國有和國有控股企業(yè)中的上市公司按照中國證券監(jiān)督管理委員會《上市公司信息披露管理辦法》(2007)、《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定(2010年修訂)》等3項信息披露規(guī)則對企業(yè)信息進行披露，并只披露對上市公司有強制性要求的信息，如公司基本情況；公司在報告期間內(nèi)有關(guān)會計政策的規(guī)范性的規(guī)定，而自愿披露信息如管理當(dāng)局的管理目標(biāo)、計劃、預(yù)算、預(yù)測性信息、人力資源、社會效益信息等，則由報表提供者自主選擇；非上市公司執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》(2005)，規(guī)定表外披露的信息主要是主要會計政策和會計估計及其變更的說明和其他重要事項；地方各級黨委、政府、審判機關(guān)、檢察機關(guān)、中央和地方各級黨政工作部門、事業(yè)單位主要執(zhí)行財政部1998年頒布的《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》，對披露報表外信息只要求根據(jù)財政部門或主管會計單位的要求編報，主要說明單位基本情況，影響預(yù)算執(zhí)行、資金活動的原因，經(jīng)費支出、資金活動的趨勢，管理中存在的問題和改進措施，主要會計處理方法、會計處理方法的變更情況、變更原因以及對收支情況和結(jié)果的影響；人民團體執(zhí)行2005年頒布的《民間非營利組織會計制度》，規(guī)定表外披露的信息主要是民間非營利組織的宗旨、組織結(jié)構(gòu)以及人員配備等情況、業(yè)務(wù)活動基本情況，年度計劃和預(yù)算完成情況，產(chǎn)生差異的原因分析，下一會計期間業(yè)務(wù)活動計劃和預(yù)算等，以及重要會計政策及其變更情況、接受資產(chǎn)和勞務(wù)捐贈情況、對外承諾和有事項情況等?？梢?，除了上市公司有明文規(guī)定須強制性披露企業(yè)部分會計報表表外信息外，其他所有類型的單位、公司都沒有特別的規(guī)定，不能為審計人員提供足以了解被審計單位的全貌、重大事項的實質(zhì)、問題處理的結(jié)果等方面的信息，這對經(jīng)濟責(zé)任審計取得部分評價指標(biāo)有一定影響。

(二)表外信息披露舞弊行為加大了審計風(fēng)險

表外信息披露舞弊行為主要是管理層行為，加大了經(jīng)濟責(zé)任審計的審計風(fēng)險。長期以來，表外披露的信息沒有表內(nèi)信息那么嚴(yán)格，受人重視，部分領(lǐng)導(dǎo)干部在其任職期間，為達到表現(xiàn)行政業(yè)績目的，利用會計政策和會計估計以及或有事項等進行利潤的操控，財政預(yù)決算、會計決算編報不真實、不完整，進行虛假陳述，隱瞞重大事項。在我國的黨政機關(guān)、企事業(yè)單位，人民團體組織中，非上市公司占了最大的比例，彭喜陽以277家非上市公司為樣本，采用統(tǒng)計分析的方法揭示了非上市公司財務(wù)報告舞弊的類型、手段和目的，研究發(fā)現(xiàn)約有31%的舞弊企業(yè)對外作了虛假陳述或披露。[4]虛假表外披露類舞弊行為在財務(wù)報告舞弊中占有較大比例，越是大中型企業(yè)趨勢越明顯。表外披露類舞弊屬于管理層舞弊，由于管理層有主觀故意遺漏的意識，有能力串通舞弊和掩蓋舞弊行為，審計中難以發(fā)現(xiàn)，從而導(dǎo)致審計評價不全面或錯誤。

(三)審計實務(wù)落后于經(jīng)濟責(zé)任審計工作的發(fā)展

2006年，新修正的《審計法》明確了經(jīng)濟責(zé)任審計的法律地位，為開展經(jīng)濟責(zé)任審計進一步提供了法律依據(jù)。此次新實施的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》，明確經(jīng)濟責(zé)任審計對象、組織協(xié)調(diào)、審計內(nèi)容、審計的實施，對經(jīng)濟責(zé)任審計工作進行了規(guī)范，但實施細(xì)則尚未公布，有關(guān)審計標(biāo)準(zhǔn)、審計評價、審計建議的具體執(zhí)行等內(nèi)容規(guī)定的比較籠統(tǒng)、抽象，評價標(biāo)準(zhǔn)體系還沒有建立，不能完全符合審計實踐需要，存在一定的隨意性，可能產(chǎn)生對同一審計事項得出不同的審計評價。

四、注重財務(wù)報表表外信息的審計，提高審計工作質(zhì)量

財務(wù)報告表外信息的披露雖然存在種種問題，但隨著國家制度規(guī)范管理進程加快，表外信息披露制度也會進一步完善，對上市公司而言，自《上市公司信息披露管理辦法》實施后，《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》經(jīng)過了2007年、2010年兩次修訂，在不斷完善信息披露制度；2010年12月，中國證券監(jiān)督管理委員會起草了《信息披露違法行為行政責(zé)任認(rèn)定規(guī)則(征求意見稿)》，對加大力度打擊信息披露違法行為，規(guī)范信息披露違法行政責(zé)任認(rèn)定工作，引導(dǎo)、督促相關(guān)主體依法履行信息披露義務(wù)有重大意義。審計機構(gòu)也將發(fā)揮審計監(jiān)督職能，通過審計工作促進信息披露制度的制度化、規(guī)范化建設(shè)，并積極探索審計技術(shù)，按照規(guī)范的工作程序和審計人員的業(yè)務(wù)專能，積極獲取表外信息，提高審計質(zhì)量，客觀全面評價各級領(lǐng)導(dǎo)干部履行的經(jīng)濟職責(zé)，推進黨風(fēng)廉政建設(shè)。

(一)擴大審計財務(wù)報表表外信息范圍

我們通過嚴(yán)格執(zhí)行或有事項審計程序，關(guān)注有關(guān)的人和事，在整個審計過程中始終保持謹(jǐn)慎和必要的職業(yè)懷疑，對重大投資收益或損失、關(guān)聯(lián)方及其交易、巨額資金往來重點關(guān)注，可以從中捕捉線索。主要是通過專項審計調(diào)查充分收集資料，特別是非會計信息資料。例如通過復(fù)核工作計劃、工作總結(jié)、會議記錄、會議紀(jì)要、經(jīng)濟合同、考核檢查結(jié)果、業(yè)務(wù)檔案等資料，可以發(fā)現(xiàn)違反法律法規(guī)的跡象，確定是否存在未決訴訟或仲裁、未決索賠、稅務(wù)糾紛、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等方面的記錄等；分析被審單位在審計期間所發(fā)生的法律費用，從法律顧問和律師處復(fù)核發(fā)票，發(fā)現(xiàn)未決訴訟方面的問題；進行銀行函證了解被審計單位為其他單位的銀行借款進行擔(dān)保的情況、票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款保理、票據(jù)背書情況；深入組織內(nèi)部，對各個部門進行實地考察，采取走訪調(diào)查、群眾反饋等方式搜集信息，觀察該單位是否有健全的內(nèi)部控制制度，這些制度是否合理、是否得到有效執(zhí)行；紀(jì)檢監(jiān)察部門是否收到被審計對象的反映；領(lǐng)導(dǎo)干部通過在重大經(jīng)濟決策過程中的民主性、合規(guī)性和科學(xué)性來反映其存在的問題和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任等。當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計單位存在某種舞弊行為時，如存在隱瞞法律訴訟、債務(wù)擔(dān)保、賬外負(fù)債、隱瞞財產(chǎn)質(zhì)押、產(chǎn)品質(zhì)量保證、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等行為，應(yīng)考慮重新評估重大錯報風(fēng)險，針對評估的舞弊風(fēng)險等因素實施必要的審計追加程序，向被審單位管理層獲取書面聲明，聲明已按會計準(zhǔn)則的規(guī)定對全部或有事項作了恰當(dāng)反映，同時驗證或復(fù)核或有事項的完整性。

(二)加快審計隊伍的職業(yè)化建設(shè)

審計工作的職業(yè)特點非常突出，審計工作服務(wù)于反腐敗斗爭的能力與效果，取決于審計質(zhì)量，而審計質(zhì)量的好壞，取決于審計人員的政策水平、業(yè)務(wù)技能等綜合素質(zhì)的高低。審計人員要不斷提高政治理論素養(yǎng)、職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平，熟悉政策法規(guī)，學(xué)習(xí)新的審計技術(shù)和方法，具備過硬的業(yè)務(wù)綜合能力和透過現(xiàn)象看本質(zhì)的能力，把握大局不迷失方向，從錯誤中發(fā)現(xiàn)深層次的問題，并能有效處理所發(fā)現(xiàn)問題，積極防御領(lǐng)導(dǎo)干部“帶病”上崗。

(三)完善經(jīng)濟責(zé)任審計評價體系建設(shè)，以審計監(jiān)督促進單位信息披露制度的完善

首先，相關(guān)職能部門需要加強對審計準(zhǔn)則的研究，加強業(yè)務(wù)制度建設(shè)和質(zhì)量、風(fēng)險控制制度的建立，發(fā)布相關(guān)的審計實務(wù)公告對審計行為進行指導(dǎo)，對審計目標(biāo)、作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、操作步驟和方法、質(zhì)量控制、審計責(zé)任以及審計風(fēng)險控制等方面做出明確規(guī)定，構(gòu)建和運用評價指標(biāo)對被審計對象進行定性和定量相結(jié)合的綜合評價體系，使審計人員依據(jù)具體的審計規(guī)范進行操作和評價。

其次，需要強化被審計對象所在單位對會計信息披露的監(jiān)控管理，通過經(jīng)濟責(zé)任審計工作促進規(guī)范會計信息表外披露體系的建立和完善，對披露虛假信息的單位給予公開，一定程度上監(jiān)督管理當(dāng)局的會計信息，特別是表外信息披露質(zhì)量。

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