【摘要】 我國會計準則的制定模式屬于政府集中制，而泰國的屬于民間制定政府監(jiān)管的混合制，中泰兩國制定模式的差異并不影響兩國的會計協(xié)調(diào)。泰國會計準則制定的公開性和監(jiān)督機制值得我國借鑒。
　　【關(guān)鍵詞】 會計準則； 制定模式； 啟示
　　
　　“會計準則是由特定的制定機構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認、計量和報告的標準。會計準則的制定機構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會計準則的制定模式?！绷己玫臅嫓蕜t制定模式是產(chǎn)生“高質(zhì)量”會計準則的前提。注意比較和研究各國會計準則制定模式，可以深入地了解各國會計準則的制定背景和發(fā)展沿革，有助于深入理解各國會計準則的具體內(nèi)涵，有利于各國間相互借鑒，促進各國之間的會計協(xié)調(diào)。2010年中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)的建立，使得中國—東盟區(qū)域會計協(xié)調(diào)問題成為目前學科領(lǐng)域內(nèi)關(guān)注的焦點。泰國作為東盟最早的五個成員國之一，會計發(fā)展水平比較高，有著較完整的會計體系，并相當程度地采用了國際會計準則委員會的會計準則協(xié)調(diào)成果。泰國作為AFA（東南亞會計師聯(lián)合會）最早的成員國之一，一直致力于東盟會計協(xié)調(diào)工作，在長達二十多年的東盟會計協(xié)調(diào)活動中積累了很多寶貴的經(jīng)驗。研究比較中泰會計準則制定模式，有助于深入了解中泰兩國會計的差異和趨同點，有助于促進中國—東盟區(qū)域會計協(xié)調(diào)的進程。
　　
　　一、中泰會計準則制定機構(gòu)及其人員之比較
　　
　　在會計準則的制定模式當中，制定機構(gòu)是最重要的要素之一，在會計準則的制定過程中起到?jīng)Q定性的作用，所以，會計準則制定模式的類型通常以制定機構(gòu)的性質(zhì)來劃分。由于會計準則的制定機構(gòu)有官方機構(gòu)和民間機構(gòu)，或者介于公立和私立之間的半官方機構(gòu)，所以會計準則的制定模式可以分為三種：政府集中制、民間自主制以及民間制定和政府監(jiān)管的混合制。由此制定出來的會計準則也就有法規(guī)、職業(yè)守則或者半法規(guī)的性質(zhì)。
　　世界各國由于政治、經(jīng)濟、法律以及文化背景的不同，會計準則的制定機構(gòu)亦有所不同，中泰兩國的制定機構(gòu)及人員的情況可以通過表1簡單列示。
　　從表1的列示可以看出，中泰兩國會計準則制定機構(gòu)及人員組成的差異主要體現(xiàn)在以下方面：
　?。ㄒ唬C構(gòu)性質(zhì)及其權(quán)威性
　　我國的會計準則由財政部制定，屬于典型的政府集中制模式，并以行政法規(guī)的形式頒布，相對泰國的會計準則而言，具有極高的權(quán)威性。2004年以前，泰國的會計準則由泰國注冊會計師和審計師協(xié)會（Institute of Certified Accountants and Auditors of Thailand，ICAAT）負責編制與頒布，2004年泰國成立會計職業(yè)聯(lián)盟（Federation of Accounting Professions，F(xiàn)AP），2004年頒布的《會計職業(yè)法》（The Accounting Profession Act B.E.2547）規(guī)定，由會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）取代注冊會計師和審計師協(xié)會（ICCAT）負責泰國會計準則的編制，由會計職業(yè)監(jiān)督委員會（The Accounting Profession Supervision Committee，APSC）批準生效，并在皇家憲報上公布。2004年前后，泰國的會計準則由不同的組織制定，但不論是注冊會計師和審計協(xié)會（ICAAT）還是會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP），都是非政府組織。一般而言，由非政府機構(gòu)制定會計準則，作為職業(yè)守則，屬于行業(yè)自律行為，相對而言權(quán)威性較低。但是泰國的情況比較特殊，首先，會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）是在泰國《會計職業(yè)法》的授權(quán)下行使制定會計準則的職責，有一定的法律法規(guī)約束性；再者，泰國是個君主立憲制的國家，制定的會計準則最后要在憲報上公布生效。因此，會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）制定的會計準則在泰國具有較高的權(quán)威性。
　?。ǘ蕜t制定人員的代表性
　　
　　由于我國的會計準則是典型的政府集中制，會計準則制定的立項、起草等具體工作由財政部會計司的專門工作人員負責，從制定機構(gòu)人員的組成看似乎比較單一，但在準則制定的過程中，財政部會計準則委員會發(fā)揮了積極的作用。財政部會計準則委員會是財政部會計司下設(shè)置的一個機構(gòu)，1998年10月成立，是中國會計準則制定的咨詢機構(gòu)，旨在為制定和完善中國的會計準則提供咨詢意見和建議。財政部會計準則委員會共有委員22人，由財政部聘任，分別來自政府有關(guān)部門、會計理論界、會計職業(yè)團體、中介機構(gòu)和企業(yè)界等，由財政部副部長擔任委員會主席，財政部會計司司長擔任辦公室主任。會計準則委員會還聘請了160名咨詢專家，160名咨詢專家也來自政府有關(guān)部門、會計理論界、會計中介機構(gòu)、會計職業(yè)團體、證券交易所和企業(yè)界等領(lǐng)域，咨詢專家成員負責協(xié)助會計準則委員會開展工作。我國會計準則的制定，從項目的立項、意見稿的起草、意見稿意見的征集、意見稿的修訂，直至最后送審稿的完成，這整個過程都征求了財政部會計準則委員會的意見，因此我國會計準則的制定在很大程度上也融入社會各界的意見，具有較廣泛的代表性。泰國準則由泰國會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）負責制定，而會計準則的具體編制工作，由會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）指定的13—17人組成的泰國會計準則制定委員會（The Thai Accounting Standard-Setting Committees，TASSC）來負責，這個會計準則制定委員會的成員包括專家（7—11人）、保險部門的代表、商業(yè)登記部門的代表、稅務(wù)部門的代表、泰國銀行方面的代表、審計長辦公室的代表、證券交易委員會的代表。所以，從制定人員的構(gòu)成看，有著社會相關(guān)領(lǐng)域的代表，代表著社會各領(lǐng)域的利益和意愿，相對我國而言，準則制定的代表性更廣泛。
　　
　　二、中泰會計準則的制定程序之比較
　　
　　會計準則的制定程序是指會計準則從起草、征求意見、修訂，直至批準發(fā)布的全過程及所采用的方法?？茖W合理的制定程序是高質(zhì)量會計準則的重要保證。為確保會計準則制定的質(zhì)量，各國會計準則的制定機構(gòu)都有一套自己的制定程序。中泰兩國會計準則的制定程序如表2所列。
　　從表2的比較可以看出，中泰兩國會計準則制定的程序有類似之處，也有差異的地方。
　　首先，中泰兩國會計準則的制定程序均規(guī)范化。為了保證會計準則的質(zhì)量，中泰兩國都有明確的制定程序。2003年，我國財政部制定并發(fā)布了《會計準則制定程序》，把會計準則的制定工作納入制度化軌道。2004年泰國頒布的《會計職業(yè)法》對會計準則的制定、修訂、報批公布都有明確的規(guī)定。
　　其次，中泰兩國制定會計準則的充分性程度相當。創(chuàng)新一項準則，需要依據(jù)充分的基礎(chǔ)性研究、廣泛的調(diào)查和征求意見、反復(fù)醞釀、反復(fù)討論。在充分性方面美國做得比較好，從項目立項至擬定準則意見稿之前就廣泛咨詢會計界和企業(yè)各方面專家的意見，并舉行公開的聽證活動，意見稿擬定之后還要舉行第二次聽證活動，并對草案進行反復(fù)修訂。而中泰兩國在充分性方面相對較差，起草、征求意見和修訂的過程相對比較簡單。從中泰兩國當前具體準則制定的過程來看，兩國現(xiàn)行會計準則的制定都不是一種創(chuàng)新行為，而是對國際會計準則的一種合理的借鑒。相對我國而言，泰國對于國際會計準則的借鑒程度較大。泰國財政部要求泰國金融機構(gòu)自2010年1月1日起全面執(zhí)行國際會計準則（IAS）。
　　
　　再次，泰國會計準則制定程序的公開程度較好。在制定準則的過程中，從立項到準則征求意見稿全部對外公開，公眾參與的程度比較高，還舉行公開聽證活動。而我國制定準則的程序比較秘密，一般不對外公開，僅發(fā)布會計準則征求意見稿，也不舉行公開的聽證活動。
　　
　　最后，中泰兩國會計準則批準頒布的嚴密性不同。我國會計準則由財政部會計司負責制定并報財政部主管部長批準頒布，屬于行政法規(guī)，典型的政府主導(dǎo)制。而泰國會計準則由泰國會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）制定，但最后由會計職業(yè)監(jiān)督委員會（APSC）審批。會計職業(yè)監(jiān)督委員會（APSC）是泰國《會計職業(yè)法》中規(guī)定的一個代表政府行使監(jiān)督職能的機構(gòu)，該機構(gòu)由來自政府、私營實體、會計、法律方面的14名專家組成。這種由政府機構(gòu)監(jiān)督非政府機構(gòu)的牽制機制嚴密性更強。
　　
　　三、結(jié)論和啟示
　　
　?。ㄒ唬臅嫓蕜t的制定模式看中泰兩國的會計協(xié)調(diào)
　　會計協(xié)調(diào)就是要消除各國會計之間存在的差異或者減少邏輯沖突，使各國會計達到協(xié)調(diào)的狀態(tài)。因此，會計協(xié)調(diào)是一項牽涉面極廣而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要考慮的影響因素很多，是一個漫長的過程。僅從中泰兩國的會計準則制定模式看，盡管兩國的模式存在著很多差異，但仍存在協(xié)調(diào)差異的可能性。
　　首先，從會計準則制定機構(gòu)的性質(zhì)差異看。許多專家學者認為，民間機構(gòu)制定會計準則，能夠代表大多數(shù)經(jīng)濟主體的利益，提供公正有效的會計準則。泰國會計準則雖然由非政府機構(gòu)泰國會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）制定，但準則的審批頒布由政府委托會計監(jiān)督委員會監(jiān)管。因此，泰國會計準則的制定機構(gòu)帶有一定程度的政府色彩，屬于半政府性質(zhì)。中國會計準則制定由政府機構(gòu)負責，與泰國準則制定模式相差較大，但這并不影響兩國的會計協(xié)調(diào)。衡量一個準則模式是否合理有效的標準，不是簡單地從政府模式或者民間模式判斷，而是應(yīng)該考慮這種模式是否能產(chǎn)生公正的會計準則、是否能協(xié)調(diào)各方利益、是否能溝通政府與民間的關(guān)系。我國曾經(jīng)歷了幾十年高度集權(quán)的計劃經(jīng)濟體制，政府在社會發(fā)展過程中的影響力極大，幾乎所有的社會活動都依賴政府引導(dǎo)，這種觀念意識的存在使得會計準則由民間組織確定難于為會計相關(guān)各界所接受，加之我國的會計民間組織尚未十分成熟，很難承擔起制定會計準則的職責。再者，我國目前仍然是國有經(jīng)濟占主導(dǎo)地位，政府是會計工作的主要服務(wù)對象和會計信息的主要使用者，由政府制定會計準則可以直接考慮到相關(guān)各方的需要。我國是成文法國家，會計準則在我國屬于行政法規(guī)，由財政部制定會計準則也符合我國的法律慣例。因此，中泰兩國在會計協(xié)調(diào)問題上，準則制定機構(gòu)的性質(zhì)差異不成為障礙。
　　其次，從中泰兩國會計準則制定的程序看。以上闡述中提到，中泰兩國制定會計準則的步驟基本一致，相對英美模式而言，比較簡單。主要源于中泰兩國會計準則都是借鑒國外現(xiàn)有的準則和國際會計準則的成果。泰國借鑒和引用國際會計的成果較多，在某些行業(yè)領(lǐng)域（如泰國金融機構(gòu)）完全使用國際會計準則。隨著經(jīng)濟全球一體化，為了促進我國資本市場的發(fā)展，2006年中國頒布了新的《企業(yè)會計準則》，以達到與國際會計準則等效。由此可見，中泰兩國的國際化協(xié)調(diào)為中泰兩國的會計協(xié)調(diào)奠定了良好的基礎(chǔ)。
　　
　?。ǘ┨﹪鴷嫓蕜t制定模式的啟示
　　第一，我國應(yīng)提高會計準則制定人員的代表性。如果在準則制定過程中有來自各方面的專家參與，就能盡可能地照顧到各方的利益，也將會使會計準則的質(zhì)量更有保證。泰國會計職業(yè)聯(lián)盟，作為泰國會計準則的制定機構(gòu)，其制定人員來自社會各相關(guān)領(lǐng)域的代表（如表3），直接參與會計準則的制定工作，具有廣泛的代表性。我國由財政部的專職工作人員負責會計準則的制定，雖然設(shè)置了會計準則委員會作為會計準則制定的咨詢機構(gòu)，會計準則委員會還聘請了來自政府有關(guān)部門、會計理論界、會計中介機構(gòu)、會計職業(yè)團體、證券交易所和企業(yè)界等領(lǐng)域的160名咨詢專家，但由于沒有直接負責準則的制定工作，所以要提高這些專家參與準則制定的程度，才能將社會各界的意見融入到準則的制定中。會計準則委員會及其咨詢專家應(yīng)建立定期會議制度，商討會計準則的制定問題，并從項目立項開始就應(yīng)廣泛征求專家組的意見。在隨后的制定過程中，要把專家參與過程的具體內(nèi)容程序化、規(guī)范化，使社會各界的意見傳遞給準則制定人員，提高準則制定的代表性。
　　第二，建立相應(yīng)的監(jiān)督機制。監(jiān)督機制是任何制度或者活動有效實施的前提，會計準則的制定也不例外。泰國會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）制定會計準則之后，由會計職業(yè)監(jiān)督委員會（APSC）批準后才能生效。會計職業(yè)監(jiān)督委員會由來自于政府、私營實體、會計、法律等14名專家組成，負責監(jiān)督會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）在影響公眾的重大會計問題上的運作。我國會計準則的制定和批準頒布均由財政部一家完成，在準則實施的過程中也是由財政部組織，沒有相應(yīng)的監(jiān)督機制，不利于準則的制定和完善。鑒于我國的國情特點，可以考慮由學術(shù)界的專家學者以及相關(guān)經(jīng)濟領(lǐng)域的專家組成監(jiān)督機構(gòu)，負責監(jiān)督準則的制定過程，保證制定的質(zhì)量和效率，并對準則的有效性進行評估，確保準則制定順利進行。
　　第三，提高準則制定的公開性。我國應(yīng)進一步提高準則制定的公開性，從準備項目立項開始，就應(yīng)該對社會公眾公開，鼓勵社會各界較早地關(guān)注和參與，社會各界、咨詢專家組成員都能提出意見，會計準則委員會對社會各界以及咨詢專家的意見進行甄別、篩選，將意見傳遞給制定人員，最后確定項目，進入準則的研究和擬定階段。在發(fā)布意見稿征求意見及修改階段，可以借助網(wǎng)絡(luò)等先進技術(shù)，開展網(wǎng)絡(luò)在線收集意見、投票等活動，增強社會各界的參與程度，并會同咨詢專家組舉行必要的聽證活動，將意見收集、篩選，充分考慮社會各界的意見，反復(fù)論證和修訂，確保準則制定的質(zhì)量?！?br/>　　
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