研發(fā)支出的會計核算和稅務(wù)處理探析

黃霞

【摘要】 政府為了鼓勵企業(yè)技術(shù)投入，制定了關(guān)于研發(fā)費用的稅收優(yōu)惠政策。如何才能處理好研發(fā)支出的具體賬務(wù)處理以及相關(guān)的稅務(wù)處理也就成了會計界關(guān)注的熱點。本文就研發(fā)支出的具體賬務(wù)處理，以及相關(guān)的稅務(wù)處理進行了探討和分析。

【關(guān)鍵詞】 研發(fā)支出研究階段開發(fā)階段稅收優(yōu)惠專項補助

一、研發(fā)支出的會計核算

1、研究開發(fā)活動階段

新《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目可分為研究階段和開發(fā)階段。

（1）研究階段。研究是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查，研究活動包括：意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇。

從研究活動的特點看，企業(yè)無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)當費用化計入當期損益。

（2）開發(fā)階段。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營；新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試等。

由于開發(fā)階段在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認為無形資產(chǎn)的成本。

2、研發(fā)支出賬戶處理的科目設(shè)置

為了準確歸集企業(yè)從事研究開發(fā)活動的各項成本費用支出，應(yīng)設(shè)置“研發(fā)支出”成本賬戶，將具體的研究開發(fā)項目作為二級科目，“費用化支出”、“資本化支出”設(shè)置為三級科目，并依據(jù)財政部對研究開發(fā)費用核算內(nèi)容（費用項目）的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合國家稅務(wù)總局和高新技術(shù)企業(yè)認定的相關(guān)要求，將具體的研究開發(fā)費用的內(nèi)容作為四級科目。

3、研發(fā)支出的具體會計處理

企業(yè)所有研發(fā)項目發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的費用化支出，計入當期損益，一次性從利潤總額中減除，借記“研發(fā)支出—RDXX—費用化支出—研發(fā)人工費”等，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

期末，應(yīng)將“研發(fā)支出”歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，借記“管理費用—研究開發(fā)費”科目，貸記“研發(fā)支出—RDXX—費用化支出—研發(fā)人工費”等。

滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—RDXX—資本化支出—研發(fā)人工費”等，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目?！把邪l(fā)支出”期末借方余額，反映企業(yè)在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。

研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)，應(yīng)按“研發(fā)支出—RDXX—資本化支出—研發(fā)人工費”等科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—RDXX—資本化支出—研發(fā)人工費”等。期末，對研發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)采用合理的方法進行攤銷，分期進入成本或費用科目。

4、舉例

甲公司2009年開展項目的研發(fā)，其中項目A為研究階段的項目，項目B為開發(fā)階段項目并符合資本化確認條件。該公司在當年二個項目研究開發(fā)過程中消耗的原材料費用355萬元，直接參與研究開發(fā)人員的工資513萬元，福利費69萬元、其他費用133萬元，共計1070萬元。

其費用發(fā)生詳細情況如表1所示。

（1）發(fā)生研發(fā)支出時。

A項目：

借：研發(fā)支出—A項目—費用化支出—研發(fā)用材料費110

—研發(fā)人工費（工資）160

—研發(fā)人工費（福利費） 22

—與研發(fā)相關(guān)其他費用 48

貸：原材料110

應(yīng)付職工薪酬—工資160

應(yīng)付職工薪酬—福利費22

銀行存款48

B項目：

借：研發(fā)支出—B項目—資本化支出—研發(fā)用材料費245

—研發(fā)人工費（工資）353

—研發(fā)人工費（福利費） 47

—與研發(fā)相關(guān)其他費用 85

貸：原材料245

應(yīng)付職工薪酬—工資353

應(yīng)付職工薪酬—福利費47

銀行存款85

（2）期末不符合資本化條件的研發(fā)支出計入當期損益時。

借：管理費用—研究開發(fā)費340

貸：研發(fā)支出—A項目—費用化支出—研發(fā)用材料費110

—研發(fā)人工費（工資）160

—研發(fā)人工費（福利費） 22

—與研發(fā)相關(guān)其他費用 48

（3）期末滿足無形資產(chǎn)的各項條件確認無形資產(chǎn)時。

借：無形資產(chǎn)—B資產(chǎn)730

貸：研發(fā)支出—B項目—資本化支出—研發(fā)用材料費245

—研發(fā)人工費（工資）353

—研發(fā)人工費（福利費） 47

—與研發(fā)相關(guān)其他費用 85

二、研發(fā)支出的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例從2008年1月1日起開始實施，規(guī)定未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的研發(fā)支出，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的研發(fā)支出，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，即：費用化的研發(fā)費用允許按當年實際發(fā)生額的150％在企業(yè)所得稅稅前扣除；資本化的研發(fā)費用，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

但是發(fā)布于2008年度12月10日，執(zhí)行期為2008年1月1日的國稅發(fā)[2008]116號企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行），卻對研究開發(fā)費用的加計扣除作出了較為嚴格的限制性條件，具體如下：一是扣除主體的限制。適用于財務(wù)核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)；二是研究開發(fā)活動的限制。研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動。從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。三是研究開發(fā)費用的限制。新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費；從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費；專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費；研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

按照國稅發(fā)[2008]116號文件的規(guī)定，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的研發(fā)支出，在按當年實際發(fā)生額扣除的基礎(chǔ)上，再按當年實際發(fā)生額剔除不能加計扣除部份的余額的50％加計扣除。形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的100%進行攤銷的基礎(chǔ)上，再按無形資產(chǎn)成本剔除不能加計扣除部份的余額的50％進行攤銷。

本例A項目費用化的研發(fā)費用（340萬元）已經(jīng)計入當期損益，而其中研發(fā)人員的福利費22萬元不附合加計扣除的條件，故只能用318萬元（340萬元-22萬元）的50%進行加計扣除。

而B項目資本化的研發(fā)費用（730萬元）確認為無形資產(chǎn)后，可采用適當?shù)姆謹偡椒ㄏ劝?30萬元進行攤銷，而其中研發(fā)人員的福利費22萬元不附合加計扣除的條件，故再按683萬元（730萬元-47萬元）的50%進行攤銷。

另外，財稅[2009]87號關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知規(guī)定，就企業(yè)取得的專項用途財政性資金符合特定條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，但不征稅收入用于支出所形成的費用，也不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

那么假設(shè)甲公司在進行上述兩個項目研發(fā)投入時，能獲得政府的符合不征稅收入條件的財政性資金補助各100萬元，則A項目計入當期損益的費用化研發(fā)費用（240萬元），加計扣除數(shù)為218萬元（240萬元-22萬元）的50%，即109萬元。而B項目資本化的研發(fā)費用（730萬元）確認為無形資產(chǎn)后，也只能按630萬元進行分期攤銷，并再按583萬元（630萬元-47萬元）的50%進行分期攤銷。

【參考文獻】

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[3] 企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)（國稅發(fā)[2008]116號）[S].2008.