外商技術(shù)服務(wù)所得稅繳納方式的案例分析成套設(shè)備進(jìn)口業(yè)務(wù)中

■ 于曉揚(yáng) 國家開發(fā)投資公司

一直以來，成套設(shè)備進(jìn)口在我國對(duì)外貿(mào)易活動(dòng)中都占有著重要的地位，一方面其關(guān)系到我國技術(shù)裝備水平的提高和產(chǎn)業(yè)升級(jí)，另一方面作為一種涉及金額大、執(zhí)行周期長、項(xiàng)目復(fù)雜性高的貿(mào)易方式，也成為政府監(jiān)管的重點(diǎn)。作為一種復(fù)合型貿(mào)易方式，成套設(shè)備進(jìn)口除了作為有形貨物的設(shè)備進(jìn)口外，通常外商還要來到項(xiàng)目現(xiàn)場進(jìn)行設(shè)計(jì)聯(lián)絡(luò)、安裝調(diào)試、性能測(cè)試等技術(shù)服務(wù)內(nèi)容。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《所得稅法》）第三條，對(duì)于外商在中國境內(nèi)提供技術(shù)服務(wù)所取得的收益應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。然而，外商技術(shù)服務(wù)所得稅應(yīng)當(dāng)采取何種繳納方式？實(shí)務(wù)當(dāng)中應(yīng)當(dāng)如何具體操作？相關(guān)政策有何演變？如何在避免稅務(wù)違法及合同違約的前提下促使外商及時(shí)履行納稅義務(wù)？這些則成為成套設(shè)備進(jìn)口業(yè)務(wù)中無法回避的問題。筆者擬從一個(gè)實(shí)際發(fā)生的案例出發(fā)，對(duì)成套設(shè)備進(jìn)口業(yè)務(wù)中外商技術(shù)服務(wù)所得稅的繳納方式以及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的防范進(jìn)行探討。

一、案例介紹

（一）交易背景

某遼寧省屬國有大型鋼鐵企業(yè)（以下簡稱“最終用戶”）為實(shí)施技術(shù)改造，擬將原位于市區(qū)的鋼鐵冶煉基地整體搬遷至郊區(qū)。為此，特委托某中央企業(yè)下屬專業(yè)進(jìn)出口公司（以下簡稱“代理商”）作為進(jìn)口代理人，負(fù)責(zé)向德國某知名軋鋼機(jī)生產(chǎn)商（以下簡稱“賣方”）進(jìn)口一套軋鋼生產(chǎn)線。三方于2008年初簽訂了進(jìn)口合同，合同標(biāo)的包括設(shè)備（FOB漢堡港）、設(shè)計(jì)（賣方境外完成）、現(xiàn)場安裝調(diào)試服務(wù)（由賣方委派技術(shù)人員到項(xiàng)目現(xiàn)場實(shí)施）。代理商以最終用戶代理人的身份在北京辦理對(duì)外支付事宜。

（二）納稅安排

根據(jù)相關(guān)稅法，設(shè)備部分由口岸海關(guān)在報(bào)關(guān)時(shí)征收關(guān)稅和進(jìn)口增值稅，賣方在境外從事的設(shè)計(jì)活動(dòng)無需在中國境內(nèi)納稅，技術(shù)服務(wù)部分應(yīng)當(dāng)在中國境內(nèi)繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

為確保外商依法履行納稅義務(wù)，同時(shí)確保順利辦理對(duì)外支付手續(xù)（外匯管理部門規(guī)定銀行在受理企業(yè)對(duì)外支付時(shí)需向支付人索要完稅憑證），三方在進(jìn)口合同中約定“中國政府按照中國法律以及中國與賣方所在國簽定的有關(guān)避免雙重征稅及防止偷漏稅協(xié)議的規(guī)定，就本合同的執(zhí)行而向賣方征收所有稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)由賣方負(fù)擔(dān)。”同時(shí)約定由代理商在向賣方支付前以扣繳義務(wù)人身份，對(duì)賣方技術(shù)服務(wù)營業(yè)稅及企業(yè)所得稅實(shí)施“源泉扣繳”，取得完稅憑證；為防止憑證丟失，并將“由代理商簽發(fā)的載明‘已經(jīng)收到中國相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)簽發(fā)的全套完稅證明原件并核查無誤’的聲明正副本各一份”作為技術(shù)服務(wù)費(fèi)的支付單據(jù)之一。

合同簽訂后，起初各方均按照約定順利履行，對(duì)于技術(shù)服務(wù)費(fèi)，代理商分別向北京市地稅、國稅部門辦理營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的代扣代繳手續(xù)后，通過銀行向賣方支付了幾筆技術(shù)服務(wù)費(fèi)。

（三）分歧出現(xiàn)

2010年底，賣方及其稅務(wù)顧問（某“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一）一行人員來到代理商辦公室，就進(jìn)口合同下技術(shù)服務(wù)企業(yè)所得稅繳稅方式問題提出了異議，稱根據(jù)國稅總局2009年頒布的《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（以下簡稱“19號(hào)令”），技術(shù)服務(wù)應(yīng)當(dāng)由服務(wù)提供者在項(xiàng)目所在地自行繳納企業(yè)所得稅，而不應(yīng)由支付人代扣代繳。

代理商則認(rèn)為根據(jù)《所得稅法》第三十七條，“對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得1應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。”《所得稅法》比19號(hào)令法律效力更高。此外，合同履行過程中，北京國稅部門、外管部門以及銀行均未對(duì)源泉扣繳的做法提出過異議。

（四）權(quán)宜之計(jì)

雙方各執(zhí)一詞，又都似乎言之有據(jù)。咨詢相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)后，結(jié)果是項(xiàng)目所在地國稅局認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適用19號(hào)令在當(dāng)?shù)乩U納所得稅，而支付地國稅局則認(rèn)為技術(shù)服務(wù)可以適用源泉扣繳。到底孰是孰非，一時(shí)難以判定。最終經(jīng)雙方協(xié)商，仍延續(xù)之前的操作模式，由代理商在支付地進(jìn)行源泉扣繳取得完稅憑證后向賣方支付技術(shù)服務(wù)費(fèi)。

二、案例分析

上述案例發(fā)生于新稅收政策出臺(tái)前后，有一定代表性。從實(shí)務(wù)操作的角度來說，上述權(quán)宜做法也許并無不妥，一方面代理商能夠順利完成繳稅、支付手續(xù)，另一方面賣方也一樣可以取得完稅憑證回國抵扣。然而從長遠(yuǎn)來看，上位法（《所得稅法》）一般規(guī)定與下位法（19號(hào)令）特別規(guī)定的關(guān)系若不能理順，項(xiàng)目所在地國稅機(jī)關(guān)與支付地國稅機(jī)關(guān)的分歧若不能化解，必將給今后的成套設(shè)備進(jìn)口業(yè)務(wù)開展帶來極大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。有必要在厘清原因的基礎(chǔ)上，求得一個(gè)有說服力的結(jié)論，進(jìn)而在日后業(yè)務(wù)開展過程中有所調(diào)整以防范風(fēng)險(xiǎn)。

（一）原因分析

1.政策變化。對(duì)于非居民企業(yè)取得來源于境內(nèi)的所得征收所得稅是各國通行的做法。從征收便利的角度出發(fā)，我國《所得稅法》第三條按照非居民企業(yè)是否在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，以及所得是否與其境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，分別規(guī)定了納稅義務(wù)人自行繳納和支付人源泉扣繳兩種繳納方式。然而2009年頒布的19號(hào)令，對(duì)于非居民企業(yè)在華提供技術(shù)服務(wù)下所得稅的繳納方式明確要求由非居民企業(yè)在項(xiàng)目所在地申報(bào)后自行繳納。這就在實(shí)務(wù)操作中產(chǎn)生了分歧——未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)派員來華提供技術(shù)服務(wù)，是依《所得稅法》實(shí)行源泉扣繳，還是依19號(hào)令由外商自行繳納？

2.地方政府利益博弈。通常，成套設(shè)備進(jìn)口的最終用戶多為大型生產(chǎn)性企業(yè)（如鋼鐵、化工、能源）或裝備制造企業(yè)，項(xiàng)目所在地多集中在土地資源豐富的中西部地區(qū)。而出于支付通關(guān)便利及國際貿(mào)易專業(yè)性的考慮，最終用戶多會(huì)委托位于東部沿海地區(qū)的專業(yè)外貿(mào)公司作為進(jìn)口代理商，負(fù)責(zé)設(shè)備進(jìn)口及對(duì)外支付。這就產(chǎn)生了稅源歸屬的利益博弈，項(xiàng)目所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為項(xiàng)目在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)，技術(shù)服務(wù)在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行，資金最終也來源于當(dāng)?shù)仄髽I(yè)，稅源理應(yīng)歸屬項(xiàng)目所在地，因而支持外商直接繳納方式；而支付地的稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為非居民所得稅的納稅義務(wù)產(chǎn)生于支付行為，故支付地應(yīng)享有該稅源。

3.合同當(dāng)事人利益博弈。根據(jù)我國外匯管理規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)對(duì)外支付外匯時(shí)要向銀行提供完稅憑證，采用源泉扣繳的方式可使進(jìn)口合同的買方掌握繳稅、支付的主動(dòng)權(quán)，即便外商對(duì)于稅金數(shù)額存有異議，也只能事后交涉，不會(huì)對(duì)進(jìn)口合同的執(zhí)行進(jìn)度造成影響。而外商則希望能夠自行繳納所得稅，一旦產(chǎn)生爭議（如能否辦理免稅），其不繳稅行為即使造成支付延誤，也可以依照合同向買方主張違約責(zé)任，進(jìn)而迫使買方在某些方面就范（如承擔(dān)部分稅款）。

可以說，正是合同當(dāng)事人的利益博弈借由稅收政策變化的契機(jī)提出，在地方政府利益博弈的背景下，導(dǎo)致了前文中案例的發(fā)生。

（二）政策分析

利益博弈的存在無法消除，然而從業(yè)務(wù)操作的角度來說，準(zhǔn)確理解相關(guān)政策的含義與關(guān)系，嚴(yán)格依法行事，才是避免風(fēng)險(xiǎn)的萬全之策。前面已經(jīng)提到，產(chǎn)生分歧的關(guān)鍵就是19號(hào)令對(duì)于非居民技術(shù)服務(wù)所得稅規(guī)定的直接繳納，是否與《所得稅法》中未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或所得與機(jī)構(gòu)、場所無關(guān)時(shí)適用源泉扣繳相沖突。

經(jīng)過對(duì)相關(guān)政策的仔細(xì)分析，筆者認(rèn)為上述“沖突”其實(shí)是不存在的。理由如下：

第一，《所得稅法》第三十七條的確規(guī)定了未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)所得稅繳納實(shí)行源泉扣繳。但緊接著第三十八條又特別規(guī)定，非居民企業(yè)在境內(nèi)取得工程作業(yè)勞務(wù)所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定支付人為扣繳義務(wù)人。如果說非居民企業(yè)的一切所得（包括勞務(wù)）都適用源泉扣繳，那么第三十八條的規(guī)定就是多余的。反過來說，第三十八條將工程作業(yè)和勞務(wù)單獨(dú)出來，就意味著其屬于第三十七條的例外。也就是說，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)場所的，其所得一般適用源泉扣繳，但工程作業(yè)和勞務(wù)例外（即采用直接繳納），不過如果稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的話，也可以采用源泉扣繳。這與19號(hào)令的規(guī)定是一致的，首先適用范圍均為工程作業(yè)和勞務(wù)，其次19號(hào)令第三章第一節(jié)也規(guī)定了非居民企業(yè)先應(yīng)自行繳納所得稅，符合條件的再憑支付人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的指定進(jìn)行源泉扣繳。根據(jù)國家稅務(wù)總局在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》中的解釋，這上述變通規(guī)定的原因是“在實(shí)際中，一些在中國境內(nèi)未設(shè)立固定機(jī)構(gòu)的外國企業(yè)，由于預(yù)計(jì)工程作業(yè)或者提供勞務(wù)期限不足一個(gè)納稅年度的，導(dǎo)致沒有辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記的，未按照規(guī)定辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)或者預(yù)繳申報(bào)?！蓖ㄟ^這一制度，可以“有效加強(qiáng)稅收管理，防止稅款流失。”原來，外商直接繳納是“正位”，支付人源泉扣繳是“補(bǔ)位”。

第二，與19號(hào)令同一時(shí)間出臺(tái)的還有《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號(hào)）。3號(hào)文是專門規(guī)范源泉扣繳的規(guī)范，其在第三條中列舉了實(shí)行源泉扣繳的所得類型：股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得。這些在稅收理論上稱為“消極所得”；而銷售貨物、提供勞務(wù)等在稅收理論上稱為“積極所得”。所得類型的不同，是實(shí)行源泉扣繳還是直接繳納的根本原因所在。如此看來，19號(hào)令并非對(duì)《所得稅法》的突破，而是在《所得稅法》的基礎(chǔ)上進(jìn)行了具體規(guī)定，即成套設(shè)備進(jìn)口業(yè)務(wù)中外商技術(shù)服務(wù)所得稅首先應(yīng)采取外商自行繳納的方式，如果外商不履行納稅義務(wù)、未辦理納稅登記或者未按時(shí)申報(bào)，則憑支付人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的指定，由支付人作為扣繳義務(wù)人進(jìn)行源泉扣繳。

三、操作建議

通過以上分析，筆者對(duì)于成套設(shè)備進(jìn)口業(yè)務(wù)中外商技術(shù)服務(wù)所得稅的繳納事宜，提出如下建議：

1.在進(jìn)口合同中約定“中國政府按照中國法律以及中國與賣方所在國簽定的有關(guān)避免雙重征稅及防止偷漏稅協(xié)議的規(guī)定，就本合同的執(zhí)行而向賣方征收所有稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)由賣方負(fù)擔(dān)?！辈⒃诤贤瑘?zhí)行過程中告知并督促外商應(yīng)按19號(hào)令的規(guī)定，于進(jìn)口合同簽訂之日起30日內(nèi)自行到項(xiàng)目所在地國稅局進(jìn)行登記并按照國稅局的要求自行申報(bào)繳納所得稅。

2.將核對(duì)無誤的所得稅完稅憑證作為技術(shù)服務(wù)費(fèi)支付的單據(jù)之一，具體條款可設(shè)計(jì)為技術(shù)服務(wù)款項(xiàng)支付：技術(shù)資料的全部價(jià)款，即USD____,憑下列單據(jù)支付（省略），并由某地地方稅務(wù)局和國家稅務(wù)局共同簽發(fā)的完稅證明正副本各備一份。

3.在進(jìn)口合同中約定因外商未依法履行納稅義務(wù)或者未能及時(shí)履行納稅義務(wù)所導(dǎo)致的付款遲延，買方不承擔(dān)違約責(zé)任?！?/p>