資產減值會計問題研究

范宇峰

【摘要】文章闡述了資產減值準則的產生和發(fā)展以及企業(yè)計提資產減值損失的動機，通過對比國內外資產減值準則指出我國資產減值準則的先進性和局限性。

【關鍵詞】資產減值；盈余管理；減值轉回

一、資產減值準則的產生

（1）決策有用觀是資產減值準則產生的起點。決策有用觀認為財務報告應當向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的相關信息。資產減值準則試圖通過將賬面金額大于實際價值的部分確認為資產減值損失來剔除企業(yè)資產中的“水分”，使企業(yè)的資產價值更真實和公允，從而夯實資產的質量。由此可見，資產減值準則的目的在于向利益相關者提供關于企業(yè)資產價值的可靠信息來幫助他們決策，而這正是體現(xiàn)了決策有用觀的相關理念。（2）資產的定義與本質對計提資產減值提出了要求。在如今的會計理論研究中，對資產的定義是基于斯普拉格（Sprague，1907）在《賬戶原理》一書中提出經(jīng)濟學的思想。資產被定義為預期的未來經(jīng)濟利益。一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)持有資產的目的是獲得未來的經(jīng)濟利益。那么，當資產的賬面金額大于該資產預期的未來經(jīng)濟利益時，計提相應的資產減值損失是符合資產定義要求的。（3）實務操作中對資產減值計提的人為操縱產生了準則規(guī)范的必要性。資產減值準則要求管理當局運用自己的職業(yè)判斷計提資產減值從而更穩(wěn)健地確認企業(yè)當期收益，更準確公允地反映企業(yè)的財務狀況，但在實務中管理層往往出于某種需要（如平滑利潤、扭虧為盈等）少提或多提減值準備，以影響當年度的盈利。

二、計提資產減值的動機

（1）經(jīng)濟因素。經(jīng)濟因素也稱價值毀損因素，是指公司計提資產減值準備是基于外部的宏微觀環(huán)境變化導致公司資產價值下降。因此計提資產減值是為了使公司資產價值更加接近其真實的市場價值。戴德明等（2005）研究虧損了2001～2003年上市公司資產減值準備的計提動機后發(fā)現(xiàn)行業(yè)平均總資產收益率增長率、公司主營業(yè)務收入率等經(jīng)濟因素對虧損公司資產減值準備的計提具有顯著影響。王躍堂等（2005）研究上市公司執(zhí)行2001年準則計提長期資產減值損失的情況后發(fā)現(xiàn)長期資產減值的計提真實反映了長期資產未來收益能力的下降。由此可見，上市公司計提資產減值損失的行為能夠反映出公司所在行業(yè)或其自身經(jīng)營環(huán)境的不利變化。（2）盈余管理因素。盈余管理因素是指資產減值損失的計提源于管理層為了自身利益或股東利益進行的人為干預和操縱。實證研究表明，根據(jù)目的不同可以將盈余管理因素分為利潤平滑、大清洗、管理層變更等。一是平滑利潤。企業(yè)的管理層為了避免業(yè)績的大起大落，存在通過計提和轉回資產減值損失來平滑利潤的動機。在企業(yè)利潤較高的年份，管理層會通過多計提資產減值損失建立起“秘密儲備”。當企業(yè)業(yè)績未能達到預期時，管理層就能釋放之前的“秘密儲備”來保持業(yè)績的穩(wěn)定增長。二是大清洗。在國外，企業(yè)高管的薪酬合約中往往包括了激勵性薪酬條款，而當公司業(yè)績下滑時卻缺少相應的懲罰機制。這樣當企業(yè)的利潤低于預期且無法通過盈余管理改變時，管理層就存在動機將以后年度的資產減值損失提前確認，從而為將來提高盈利水平創(chuàng)造空間。而在我國，虧損的上市公司為了避免被特殊處理或取消上市資格，同樣存在著動機，通過以上手段來人為實現(xiàn)盈利。三是管理層變更。在企業(yè)更換管理層后，新的管理層可能會以會計估計變更的形式增加資產減值準備來向市場傳遞其嚴格管理企業(yè)的信號。同時，資產凈值的減少提高了公司的資產回報率等一系列指標，能夠讓新的管理層“輕裝上陣”。（3）謹慎性因素。謹慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素時應當保持應有的謹慎，充分考慮到各種潛在風險和損失。因此，企業(yè)對于資產賬面價值低于市場價值這個“壞消息”應當充分及時地確認減值損失。代冰彬等（2007）檢驗了在資產減值計提過程中謹慎性動機的存在性。研究結果發(fā)現(xiàn)，在另兩個因素相同時，“壞消息”公司將比“好消息”公司計提更多的減值損失。這就證實了除了被廣泛接受的經(jīng)濟因素和盈余管理因素，謹慎性因素也能影響資產減值準備的計提。

三、我國資產減值會計準則的發(fā)展以及與國際準則的比較

（1）我國資產減值制度發(fā)展歷程。資產減值會計在我國的起步較晚，但發(fā)展較快。1992年執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》首次提出企業(yè)可自愿對應收賬款計提壞賬準備；隨后實施的《外商投資企業(yè)會計制度》將計提減值的資產擴展到了存貨。1998年財政部出臺了《股份有限公司會計制度》取代了《股份制試點企業(yè)會計制度》，并要求境外及香港上市的公司在會計期末計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資減值準備；要求僅發(fā)行A股的上市公司除采用備抵法對應收帳款計提壞賬準備外，對其他三項資產的減值準備可比照上述規(guī)定自愿計提減值準備。隨后，1999年財政部出臺的補充規(guī)定四項將資產減值準備由上市公司推廣到了到所有的股份有限公司。2001年實施的《企業(yè)會計制度》首次明確提出了“資產減值”的概念，在原先的基礎上增加了對固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款減值準備的計提，由四項資產減值準備擴展到八項資產減值準備。2007年頒布實施了新會計準則，新會計準則除了單獨將《資產減值》作為一項準則來列示之外，還在《長期股權投資》、《金融工具確認與計量》等準則中涉及相關資產的減值問題，同時對資產減值的確認、計量和相關信息的披露也作了較為詳細的規(guī)定。（2）我國資產減值會計準則與國際準則的比較。我國資產減值會計準則與國際準則的差別主要體現(xiàn)在資產減值損失轉回的處理上。我國會計準則對短期資產與長期資產進行了區(qū)別對待。對于存貨、可供出售金融資產和以攤余成本計量的金融資產，準則允許在有客觀證據(jù)表明該資產價值已恢復的情況下予以轉回。但對于長期股權投資、固定資產、無形資產、商譽等長期資產的減值，準則明確規(guī)定在以后的會計期間均不得轉回。第36號國際準則規(guī)定：企業(yè)應在每個資產負債表日判定是否有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少。更為重要的是，企業(yè)只有在確定資產的可收回金額所使用的會計估計改變時，才可轉回以前年度已確認的資產減值損失。最后，國際準則不允許轉回已確認的商譽減值損失。這表明，國際準則允許有條件地轉回資產減值損失，且并不區(qū)分短期資產和長期資產。對于以固定資產和無形資產為代表的長期資產，一旦發(fā)生減值損失后，價值恢復的可能性可以說是微乎其微，幾乎可以認定為永久性減值損失。在以后會計期間即使有跡象表明價值回升，處于謹慎性考慮也應避免確認資產重估升值。此外，禁止轉回長期資產的減值損失還能有效的遏制企業(yè)操縱利潤的行為，提高會計信息的質量。因此，國內外資產減值會計準則的這一差異體現(xiàn)了我國會計準則采取有條件趨同的優(yōu)越性。

四、現(xiàn)行準則的局限性及未來展望

如前所述，現(xiàn)行準則已經(jīng)明確禁止了長期資產的減值損失的轉回行為。企業(yè)仍然可以通過以下途徑來進行盈余管理：（1）短期資產減值的計提和轉回。公司可能會更多地采用短期資產減值的計提和轉回來從事盈余管理；（2）長期資產的實質性處置。雖然新準則規(guī)定了已計提的長期資產減值損失在其價值恢復時不能恢復，但公司還是可以通過實質性處置來達到轉回長期資產減值損失的目的。因此長期資產變賣、資產重組等實質性處置行為都有可能會淪為企業(yè)進行盈余管理的工具。

綜上所述，我國資產減值會計經(jīng)過不斷的完善和發(fā)展已經(jīng)具備了一個比較完善的體系，實現(xiàn)了與國際準則的有條件趨同。最新資產減值準則的進一步規(guī)范了企業(yè)計提資產減值的行為，通過禁止轉回長期資產的減值損失壓縮了盈余管理的空間，提高了資產減值信息的價值相關性和可靠性，加強了信息決策的有用性。隨著我國資本市場的不斷發(fā)展與市場監(jiān)管的逐漸完善，資產減值準則必將克服其現(xiàn)階段存在的局限性，更好地實現(xiàn)“決策有用”的會計目標。

參 考 文 獻

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[3]張然，陸正飛，葉康濤．會計準則變遷與長期資產減值[J]．管理世界．2007（8）