上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性的制度比較

摘要：上個(gè)世紀(jì)末期，許多發(fā)達(dá)國(guó)家各自制定了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息及時(shí)披露的制度規(guī)范，取得了良好的效果。本文選取了美國(guó)和日本兩個(gè)較為典型的國(guó)家，對(duì)其環(huán)境會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較研究，分別從制度框架的制定、積極的交叉研究以及制度許可的披露模式等角度出發(fā)，從中尋求其可借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；及時(shí)性；披露模式

上個(gè)世紀(jì)末期，許多發(fā)達(dá)國(guó)家根據(jù)各自國(guó)家的企業(yè)特點(diǎn)，各自制定了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息及時(shí)披露的制度規(guī)范，并推廣實(shí)施取得了良好的效果，值得我們研究和學(xué)習(xí)。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性的概念

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性是指上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)披露，它是建立在核算及時(shí)基礎(chǔ)上的信息結(jié)果的體現(xiàn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將及時(shí)性定義為：信息的報(bào)告如果不適當(dāng)?shù)赝涎?，就可能失去其相關(guān)性，管理層可能需要權(quán)衡及時(shí)報(bào)告與提供可靠信息的相對(duì)優(yōu)點(diǎn)，決定性的問(wèn)題是如何最佳地滿足使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要（IASC，2000）。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性就是要求企業(yè)在日常會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行及時(shí)披露，不提前也不延遲。

二、發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境會(huì)計(jì)信息及時(shí)披露的制度比較

本文選取了美國(guó)和日本兩個(gè)較為典型的國(guó)家，對(duì)其環(huán)境會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較研究，分別從制度框架的制定、積極的交叉研究以及制度許可的披露模式等角度出發(fā)，從中尋求其可借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

（一）美國(guó)

1.制度框架的制定

（1）制定主體

美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)制度的制定是根據(jù)制定主體各自不同的管理權(quán)限。制定相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的主體分別由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）所屬會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會(huì)、美國(guó)證券交易委員會(huì)（Securities and Exchange Committee，簡(jiǎn)稱SEC）等。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會(huì)均制定了相關(guān)準(zhǔn)則，用以指導(dǎo)企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的日常及時(shí)核算和及時(shí)披露；美國(guó)證券交易委員會(huì)在環(huán)境信息記錄及披露方面制定了較為詳細(xì)的規(guī)則，并要求在報(bào)表中對(duì)業(yè)務(wù)概況和環(huán)境問(wèn)題予以更多揭示。

（2）制度體系

從法律體系而言，美國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)披露的制度體系從法律層面到法規(guī)制度層面均系統(tǒng)地涉及到。

在法律層面上，美國(guó)上市公司遵守的環(huán)境法律制度中均有專門涉及環(huán)境信息披露的相關(guān)規(guī)定，這些法律包括《清潔空氣法》、《清潔水法》、《資源保護(hù)與回收法》、《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和債務(wù)法》、《超級(jí)基金增補(bǔ)與再授權(quán)法》等。

在具體的環(huán)境會(huì)計(jì)制度層面，美國(guó)要求上市公司在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告以及財(cái)務(wù)分析中，及時(shí)考慮環(huán)境問(wèn)題導(dǎo)致成本增加從而對(duì)公司財(cái)務(wù)產(chǎn)生的影響，要求定量披露環(huán)境成本和負(fù)債，并有相應(yīng)的清晰的指導(dǎo)。美國(guó)證券法規(guī)定，上市公司除了遵循上述法律法規(guī)外，還必須按照美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的要求披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。如：第92號(hào)專門會(huì)計(jì)公報(bào)是SEC專門就環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告問(wèn)題予以說(shuō)明的一份公報(bào)。它涉及到了環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告中的許多問(wèn)題，主要包括：①在財(cái)務(wù)報(bào)表上分開(kāi)列示環(huán)境負(fù)債和可以收到的補(bǔ)償（從保險(xiǎn)公司或其他有關(guān)方面收到的應(yīng)收款）；②確認(rèn)可能承擔(dān)的環(huán)境成本；③環(huán)境負(fù)債計(jì)量的基礎(chǔ)；④對(duì)于預(yù)計(jì)的環(huán)境負(fù)債的列示；⑤分級(jí)管理的企業(yè)的環(huán)境負(fù)債的列示；⑥或有事項(xiàng)、場(chǎng)地清理與監(jiān)控成本。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為環(huán)境會(huì)計(jì)的處理與披露問(wèn)題發(fā)布準(zhǔn)則和解釋公告，為企業(yè)披露環(huán)境信息提供了指南，這些公告包括：FASB第5號(hào)準(zhǔn)則公告：“或有負(fù)債會(huì)計(jì)”；FASB第14號(hào)解釋公告：“損失值的合理估計(jì)”，以及緊急問(wèn)題工作組公告“石棉清理成本的會(huì)計(jì)處理”、“清理污染成本的資本化”、“環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)”等。1996年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會(huì)發(fā)布了關(guān)于“環(huán)境負(fù)債補(bǔ)償責(zé)任狀況報(bào)告”，提出了企業(yè)在報(bào)告環(huán)境補(bǔ)償責(zé)任和確認(rèn)補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)的基本原則，從而為所披露的信息的質(zhì)量提供了保證。

2.積極的交叉研究

美國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，在多個(gè)相關(guān)部門和研究機(jī)構(gòu)中都非常關(guān)注，他們協(xié)同進(jìn)行積極的交叉研究，很好地推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。這些機(jī)構(gòu)有：美國(guó)國(guó)家環(huán)境保護(hù)局、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等多個(gè)組織。

美國(guó)國(guó)家環(huán)境保護(hù)局從20世紀(jì)90年代起主持了環(huán)境會(huì)計(jì)系列研究項(xiàng)目，歸納出一整套環(huán)境成本和相關(guān)的成本成本概念框架以及一整套包括生命周期分析、完全成本法和作業(yè)成本法在內(nèi)的綜合性環(huán)境成本系統(tǒng)，并組織編寫了《環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)論:作為一種企業(yè)管理工具》一書。該書從概念上澄清了環(huán)境會(huì)計(jì)的3種涵義，在環(huán)境成本計(jì)算、成本分配、環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)用等方面為企業(yè)管理實(shí)務(wù)提供了技術(shù)指南；1998年開(kāi)始，國(guó)家環(huán)保局要求鋼鐵、金屬、汽車和造紙四大行業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上附加揭示環(huán)境會(huì)計(jì)信息。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（American Accounting Association，AAA）成立了專門組織行為環(huán)境影響委員會(huì)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了專門研究。該委員會(huì)認(rèn)為，企業(yè)編制反映環(huán)境影響主要由內(nèi)部報(bào)表和外部報(bào)表兩張報(bào)表構(gòu)成。美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（IMA）發(fā)表了第42號(hào)管理會(huì)計(jì)公告《企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的環(huán)境會(huì)計(jì)技術(shù)與工具》，主要用于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)師處理環(huán)境問(wèn)題。

3.制度許可的披露模式

（1）披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的渠道

美國(guó)上市公司可以通過(guò)新聞、布告欄、發(fā)布會(huì)、年報(bào)和單獨(dú)環(huán)境報(bào)告說(shuō)明環(huán)境事務(wù)包括環(huán)境會(huì)計(jì)信息。在任何一種渠道及時(shí)公布相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息。美國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題的信息披露主要表現(xiàn)在對(duì)環(huán)境成本和負(fù)債的報(bào)告上。當(dāng)企業(yè)發(fā)生環(huán)境污染行為時(shí)，就有可能發(fā)生相應(yīng)的環(huán)境成本與債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于這些債務(wù)、支出和損失，美國(guó)會(huì)計(jì)界認(rèn)為應(yīng)該采取合理的方式及時(shí)予以披露。美國(guó)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露屬于法規(guī)披露項(xiàng)目，企業(yè)特別是大規(guī)模的重污染行業(yè)上市公司需要對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，使企業(yè)管理者更好地了解企業(yè)，制定合理決策，同時(shí)滿足信息需求者的需要。

（2）年報(bào)中披露環(huán)境會(huì)計(jì)的模式

美國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息在年報(bào)中披露的位置主要在年報(bào)管理層討論分析部分。

從披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容上看，美國(guó)上市公司會(huì)從影響企業(yè)財(cái)務(wù)的角度，主要披露環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債三個(gè)方面內(nèi)容。首先，美國(guó)上市公司披露公司環(huán)境政策目標(biāo)，并且只要與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策都予以披露。其次，環(huán)境成本的披露。美國(guó)上市公司披露公司的環(huán)境成本，并將環(huán)境投資和環(huán)境費(fèi)用分別做了列示，對(duì)研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面有一定的描述。美國(guó)上市公司披露公司的環(huán)境負(fù)債，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量的披露，如對(duì)未來(lái)法規(guī)嚴(yán)格執(zhí)行所導(dǎo)致的可能債務(wù)予以說(shuō)明等。

（3）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的具體形式

美國(guó)上市公司對(duì)環(huán)境信息主要采取定量形式披露，定性描述為輔，大部分以上市公司專門發(fā)布單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告的形式予以對(duì)外披露。美國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基本內(nèi)容主要包括總體情況、與環(huán)境事項(xiàng)有關(guān)的可能支出和負(fù)債、環(huán)境治理費(fèi)用、環(huán)保資本性支出金額、環(huán)保營(yíng)運(yùn)費(fèi)用、補(bǔ)償費(fèi)用等環(huán)境成本，還必須披露有關(guān)環(huán)境支出對(duì)公司流動(dòng)性資金及財(cái)務(wù)狀況的影響及環(huán)境法規(guī)對(duì)公司的影響和遵守情況。

（二）日本

1.制度框架的制定

（1）制定主體

日本環(huán)境會(huì)計(jì)制度的制定主體主要以日本政府的環(huán)境省為主導(dǎo)在日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的配合下制定相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)制度。日本環(huán)境省從1999年起先后頒布了多個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)指南及報(bào)告，從日常及時(shí)核算、披露內(nèi)容和格式等方面做出了具體規(guī)定，從理論和實(shí)務(wù)上提供了指導(dǎo)，推動(dòng)了日本環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（2）制度體系

日本環(huán)境會(huì)計(jì)制度體系的完善其背景是日本整體環(huán)境法律制度的不斷完善和強(qiáng)化。

日本政府2000年后先后頒布了《推進(jìn)循環(huán)型社會(huì)形成基本法》、《新環(huán)境基本法》，對(duì)20多項(xiàng)環(huán)境立法、施行令、施行規(guī)則進(jìn)行了修訂。2001年4月頒布實(shí)施了《PRTR法》（環(huán)境污染物質(zhì)的移動(dòng)、排放登記制度）。這使企業(yè)在推進(jìn)環(huán)?；顒?dòng)有中必須環(huán)境問(wèn)題的財(cái)務(wù)影響、環(huán)境績(jī)效的確認(rèn)、計(jì)量和處理問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)披露。

日本環(huán)境省于1999年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護(hù)成本公示指南》。2000年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)體系的建立》，對(duì)環(huán)境治理效益和環(huán)境收益進(jìn)行了研討，并確定了對(duì)環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益進(jìn)行計(jì)量的相關(guān)方法。2001年2月，日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境報(bào)告書準(zhǔn)則——環(huán)境報(bào)告書制作手冊(cè)》，對(duì)環(huán)境報(bào)告書的內(nèi)容和格式作了具體規(guī)定。2002年，又發(fā)布了修訂版的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》，修訂版中提出了3種披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的報(bào)表格式，鼓勵(lì)企業(yè)選用其中任意一種。其后，日本環(huán)境省又相繼頒布了《環(huán)保成本分類指南 2003版 》、《環(huán)境現(xiàn)狀與課題 》報(bào)告、《環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)則 2005版 》等。

2.積極的交叉研究

在日本環(huán)境省制定環(huán)境會(huì)計(jì)制度過(guò)程中，與日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、日本會(huì)計(jì)研究會(huì)等一系列社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行著密切的交流和互動(dòng)。日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置了環(huán)境會(huì)計(jì)專門委員會(huì)，該委員會(huì)在對(duì)海外環(huán)境會(huì)計(jì)動(dòng)向進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上，提出了有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)概念框架的報(bào)告；日本會(huì)計(jì)研究會(huì)也在2000年年會(huì)上，提出《環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展與構(gòu)建：特別委員會(huì)報(bào)告》。2000年7月日本環(huán)境省委托日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)》。這種積極的交互研究，極大推動(dòng)了日本環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。

3.制度許可的披露模式

（1）披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的模式

日本上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息是通過(guò)環(huán)境報(bào)告書的模式對(duì)外進(jìn)行披露的。日本是從1997年開(kāi)始實(shí)行環(huán)境報(bào)告書，按照環(huán)境省《2000年環(huán)境報(bào)告書指南》的規(guī)定，上市公司需要在環(huán)境報(bào)告書披露公司的概況、環(huán)保方針目標(biāo)及業(yè)績(jī)狀況、環(huán)境管理狀況以及企業(yè)降低環(huán)境負(fù)荷對(duì)策等。

（2）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的具體形式

日本上市公司是針對(duì)不同類型的企業(yè)適用不同的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基本模式，其披露的內(nèi)容主要采取定量形式為主、定性描述為輔。

日本環(huán)境省在2000年3月公布的《面向環(huán)境會(huì)計(jì)（2000年報(bào)告）》的基礎(chǔ)上，于2000年7月委托日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)》，提出環(huán)境會(huì)計(jì)信息的公布形式有三種，并填制對(duì)應(yīng)的報(bào)告格式：以環(huán)境保護(hù)費(fèi)用為主的“環(huán)境保護(hù)費(fèi)用主體型”企業(yè)公布用A表；主要比較環(huán)境保護(hù)效果的“環(huán)境保護(hù)效果對(duì)比型”企業(yè)公布用B表；比較環(huán)境保護(hù)效果和環(huán)境對(duì)策經(jīng)濟(jì)效果的“綜合效果對(duì)比型”企業(yè)公布用C表。

三、我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)制度及時(shí)披露的制定和推廣中可借鑒之處

1.政府應(yīng)盡快確立上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的制度體系，制定上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)繩，因此制定環(huán)境會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則，對(duì)于規(guī)范和推廣環(huán)境會(huì)計(jì)工作具有重要意義。我國(guó)立法機(jī)關(guān)和政府職能部門應(yīng)盡快確立環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的制度體系，在現(xiàn)有環(huán)境法律制度、證券法律制度和會(huì)計(jì)的法律法規(guī)系統(tǒng)化的基礎(chǔ)上，制定的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露制度，并且相應(yīng)制定更為具體和可操作性的實(shí)施準(zhǔn)則，使上市公司在環(huán)境會(huì)計(jì)日常核算上有法可依，也使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

2.政府相關(guān)部門應(yīng)針對(duì)上市公司應(yīng)健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，規(guī)范化環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告披露模式

政府相關(guān)部門應(yīng)逐步針對(duì)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行規(guī)范，修訂會(huì)計(jì)立法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的環(huán)境事項(xiàng)，既要披露其對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響，同時(shí)也要披露企業(yè)帶來(lái)的環(huán)境影響方面的信息。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的渠道（在什么地方披露）以及披露模式（如何披露）應(yīng)盡快確定。

3.加強(qiáng)各研究機(jī)構(gòu)之間的積極溝通和交叉研究，推動(dòng)社會(huì)各方對(duì)環(huán)境信息披露的宣傳和監(jiān)督

政府在推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的制定和實(shí)施上，應(yīng)借鑒美日等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，積極與相關(guān)機(jī)構(gòu)和社會(huì)研究團(tuán)體進(jìn)行溝通，有效提高制度的可行性和執(zhí)行效力。通過(guò)社會(huì)各方的宣傳，使全社會(huì)各方形成對(duì)企業(yè)的監(jiān)督機(jī)制，從而推動(dòng)企業(yè)自主披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的良性發(fā)展。

總之，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的及時(shí)性是高效資本市場(chǎng)管理體系的重要基礎(chǔ)，而建立并不斷完善的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，需要政府相關(guān)部門與社會(huì)各方的共同努力。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：

黃慧，1974年4月，女，江蘇揚(yáng)州人，教育經(jīng)濟(jì)與管理專業(yè)，管理學(xué)碩士，上海政法學(xué)院學(xué)經(jīng)濟(jì)管理系，講師，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)分析、企業(yè)社會(huì)責(zé)任。