蔣敏佳 趙洛毅 張淵

【摘 要】 當前我國政府會計改革正處于積極醞釀之中，理論界借鑒國外成功的政府會計改革經驗提出了不少寶貴的建議并在不斷完善中。文章從我國公共財政體制改革、政府職能轉變、國際大環(huán)境三個方面介紹了影響我國政府會計改革的因素，從會計基礎、會計對象、會計信息質量要求（財務報告質量）方面分析了當前政府會計的三個問題，并提出了相應的建議：預算管理制度改革暴露出了政府會計的一些問題，可以通過對政府會計基礎要素的修改，完善政府會計，以發(fā)揮我國預算管理制度的最大效用。

【關鍵詞】 預算會計； 政府會計改革； 對策研究

改革開放三十多年來，我國企業(yè)會計體系不斷完善、不斷發(fā)展，比較之下，我國的政府會計改革起步晚、問題多，特別是在我國預算管理體制改革之后，我國政府會計出現了一些弊端。而當前國際上許多國家，如美國、加拿大等國正醞釀下一輪的政府會計改革。隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步完善，研究建立我國政府會計標準體系，已經成為加強政府公共管理的重要內容。我國政府會計改革必將影響公共財政體制改革成果、當前政府職能轉變及中國大國形象，文章擬對政府會計改革問題作出一些探討。

一、政府會計改革的背景

（一）公共財政體制改革促使政府會計改革

我國經過多年的改革開放，市場經濟環(huán)境已經發(fā)生了巨大變化，尤其是政府職能的轉換、公共財政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設以及政府監(jiān)督的加強等，均對反映政府經濟活動的政府會計信息提出了更高要求，從而需要與時俱進，積極推進政府會計改革。我國公共財政體制改革主要致力于三方面轉變：一是從傳統(tǒng)預算會計到現代政府會計，反映政府履行職責與政府占用、消耗經濟資源的配比關系；二是從公共投入（程序）管理到公共產出（目標）管理，消除公共悲??；三是從偏重政府財政、財務狀況的（短期）流量分析到（短期）流量分析和（長期）存量分析并重，防范財政風險。相應地，國庫集中支付、部門預算、收支兩條線、政府采購、預算外資金納入預算管理、績效評價等重大改革措施相繼出臺，對財政資金的管理體現了事前預算、事中控制、事后追蹤與監(jiān)督。公共財政體制需要相應的政府會計信息作支撐來保證財政管理公正、透明和財政資金使用的有效性，核算預算部門預算的合理性及效用性，保證政府采購的合理性及考察政府績效。

與此同時，在我國公共財政體制改革之后，我國現行政府會計制度已不能適應相應的變化。如在實行國庫集中支付之前，我國對財政撥款采用“以撥作支”的方法，只記錄每次撥款的數額，行政單位自己記錄資金的使用情況。實行國庫集中支付后，各行政單位只能得到當年度的預算額，財政對資金的控制加強，擴大了預算會計的核算范圍。

（二）政府職能轉變促使政府會計改革

20世紀80年代以來，西方發(fā)達國家針對區(qū)域性的經濟危機和經濟衰退開展了所謂的“新公共管理（New Public Management）運動”各國政府一致期望改善公共部門的內部管理，提高成效和效率。

在新公共管理的大背景下，我國改革開放與經濟的發(fā)展對當前政府的執(zhí)政能力提出了新的要求。我國正逐步實施政府職能轉換，提出了“立黨為公、執(zhí)政為民”的執(zhí)政綱領和建立透明、高效政府的目標?！缎姓S可法》的出臺從法律上界定了政府的職責和權限，明確了政府行政管理的界限，促進了我國政府職能的轉變。政府職能的轉變，強調政府的受托責任，受人民之托，管理國家事務，政府應當好人民之家、理好人民之財，踐行績效政府理念，體現服務型、管理型、績效型政府。

欲實現上述政府職能轉變，必將建立一個完善的政府信息系統(tǒng)。這套系統(tǒng)應全面反映政府的各項活動；另一方面，它能對政府形成有效的制約與監(jiān)督。在這個信息系統(tǒng)中，會計信息至關重要，是政府信息系統(tǒng)的重要組成部分。政府財務報告應全面反映當期政府的財務狀況、運轉情況及現金流量，利于信息使用者了解整個政府的資產負債及政府績效。因此，政府職能轉變要求政府會計改革，政府會計改革促進政府職能轉變，體現了可持續(xù)的科學發(fā)展觀。

（三）國際大環(huán)境促使我國政府會計改革

一場聲勢浩大的新公共管理運動在全世界范圍內展開，至今已有三十多年。預算管理和政府會計一直處于這場運動的前沿。美國聯(lián)邦政府1990年成立的聯(lián)邦政府會計咨詢委員會一直在努力，試圖將聯(lián)邦政府會計基礎由原來修正的現金制改為應計制。加拿大注冊會計師發(fā)布的公立單位公告第2號《政府財務報表的目標》（1984）、第6號《地方政府財務報表目標和一般原則》（1990）要求，政府或政府單位采用修正的應計制基礎。澳大利亞會計研究基金會第27號會計準則公告《地方政府的財務報告》（1989）和第55號《政府部門的財務報告》（1992）要求，政府及政府部門采用應計制基礎。而美國、加拿大等國正積極醞釀下一輪的政府會計改革。

在我國，作為整個會計體系一個重要組成部分的政府會計，改革起步相對較晚，在某些方面甚至滯后于預算管理體制改革，與國際會計慣例也存在著較大的差距。中國是世界經濟大國，中國經濟對世界經濟的具有重要作用，中國想要在世界舞臺上發(fā)揮應有的作用，盡可能遵守國際公認的游戲規(guī)則是其必要條件。

二、當前我國政府會計中存在的問題

（一）政府會計對象概念狹窄

目前我國的預算會計制度主要包括1998年開始實施的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》以及2005年開始實施的《民間非營利組織會計制度》?？梢哉f，在我國還沒有真正意義的政府會計，或者說只有政府會計的一部分——預算會計。我國現行的預算會計，特別是財政總預算會計，反映了政府預算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督等信息，但不能像政府財務會計那樣全面、連續(xù)、系統(tǒng)地反映預算收支對政府財務活動情況及財務狀況產生的當期影響及連續(xù)影響。在我國現行的預算會計制度中，《財政總預算會計制度》只涉及貨幣性資產的計價，其計價對象包括財政性存款、有價證券、暫付及應收款項、預撥款項、財政周轉放款、借出財政周轉金以及待處理周轉金。《行政單位會計制度》認為行政單位的資產包括流動資產和固定資產，并沒有引入一些非金融資產，如不動產、基礎設施、文化遺產。由此可見，其對資產的計價范圍非常狹小。同樣的原因，我國的預算會計中的負債概念也反映得不全面，缺少政府的或有負債，可能導致政府在某些金融活動中（發(fā)行政府債券）承擔較大的風險。

（二）政府會計基礎不能適應經濟發(fā)展需要

目前，我國政府預算會計采用的是以現金制為基礎的收付實現制。在當前經濟發(fā)展環(huán)境中，收付實現制已不能完全適應經濟的發(fā)展。現金制會計確認的是實際入庫的預算資金，這就便于安排預算撥款和預算支出進度，也便于落實預算余缺，并如實反映預算收支結果，這是它的優(yōu)點。但是，按照這種基礎編制的財務報表及其反映的財務成果易于被管理當局操縱（因為管理當局可以根據其需要將收款或付款的時間從本期推遲到下期，或從下期提前到本期），使會計信息缺乏一貫性和可靠性。此外，收付實現制會計還有其他的缺點。比如，無法分清各級政府及各預算單位的財務責任，特別是涉及到財政體制結算、稅收返還、預算撥款或財政補助等情況，也無法落實政府的經濟管理責任。

（三）會計信息質量（政府財務報告質量）有待提高

財務報告是報告主體對一定會計期間財務活動乃至整個主體各項活動進行系統(tǒng)、全面的總結和報告，典型的財務報告為年度財務報告。政府財務報告的質量直接影響報告使用者能否全面、客觀了解政府運行情況。在我國雖然每年各級政府在開人大會、政協(xié)會時都會有政府預算執(zhí)行情況報告，但并不是完整意義的政府財務報告。這些報告大都反映政府預算執(zhí)行情況，沒有反映政府財務信息。

三、改進政府會計的對策

（一）擴大政府會計對象

政府會計應當從更廣的范圍來研究會計對象，即政府會計對象除了反映當期預算資金運動情況及結果外，還應該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個預算資金運動連續(xù)的過程及累積的結果。因此，我國預算會計應相應擴大資產、負債等要素的范圍，盡可能把政府的所有資產都納入會計的核算范圍。這樣可以全面反映政府的受托管理責任，分清各級各部門的政府職責的履行情況，以降低本屆政府承擔的運營風險，減少對下一屆政府的影響，體現科學發(fā)展觀。

（二）以修正的現金制為核算基礎

現行現金制核算機制已不能完全適應經濟發(fā)展對政府會計提出的新要求，筆者認為，我國政府會計應采用修正的現金制，逐步過渡到完全的權責發(fā)生制。其實我國政府實務界已開始接受修正的現金制，這是很好的趨勢，應逐步擴大應用范圍，以實現完全的權責發(fā)生制，以加強會計信息的可靠性和一貫性，落實當期政府經濟管理責任。

（三）建立政府財務報告體系

政府是人民的政府。隨著我國公眾對政府財務關注度的提高，政府更應注重政府財務報告的質量，因此，編制政府年度財務報告，已是迫在眉睫。首先，應明確政府財務報告的目標。筆者認為政府財務報告的目標是：向社會公眾提供有關政府職能履行情況，以反映政府的受托責任。其次，可以借鑒企業(yè)財務報告的形式，結合政府運營的實際，編制財務報告。財務報告應信息全面，涉及政府資產、負債情況，預算執(zhí)行情況和一些特殊項目的信息。

總結

當前我國的政府會計改革應多考慮擴大會計的核算范圍，將政府的全部資產與負債納入核算范圍；逐步實現從修正的現金制到完全的權責發(fā)生制轉變；建立完善的政府財務報告體系這三方面的問題，以實現政府職能轉變，建立服務型政府。

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