陳全武

摘 要：國有企業(yè)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓后，其評估基準(zhǔn)日與工商登記變更日之間的損益認(rèn)定涉及到轉(zhuǎn)讓方與受讓方的權(quán)益，而有關(guān)部門對該事項僅作了原則性規(guī)定。結(jié)合改制期間損益的核算、審計的特點，在進(jìn)行了深入研究后，針對改制期間損益認(rèn)定中固定資產(chǎn)計價、工商登記變更日的確定、與清產(chǎn)核資審計結(jié)果的銜接等方面提出了解決問題的建議及措施。

關(guān)鍵詞：改制期間；損益；建議

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）36-0097-02

引言

自2000年以來，省、市、縣三級以黨的有關(guān)方針政策為指針，以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標(biāo)，以企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革為核心，以加快企業(yè)發(fā)展為主線，進(jìn)一步推進(jìn)企業(yè)所有制結(jié)構(gòu)調(diào)整，使國有資本逐步有序地從一般性競爭領(lǐng)域和行業(yè)推出。因此，對其所隸屬的國有企業(yè)進(jìn)行了轟轟烈烈的產(chǎn)權(quán)制度改革，履行了財務(wù)審計、清產(chǎn)核資、改制期間損益審計等程序，筆者有幸參與了部分國有企業(yè)改制中的審計工作，就工作開展中遇到的一些難點問題淺議如下。

一、改制期間損益審計的由來

（一）國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的基本程序

按照國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會及財政部第3號令《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》第12條規(guī)定，企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓事項經(jīng)批準(zhǔn)或者決定后，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)組織轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定開展清產(chǎn)核資，根據(jù)清產(chǎn)核資結(jié)果編制資產(chǎn)負(fù)債表和資產(chǎn)移交清冊，并委托會計師事務(wù)所實施全面審計。第13條規(guī)定，在清產(chǎn)核資和審計的基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)委托具有相關(guān)資質(zhì)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)依照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評估。評估報告經(jīng)核準(zhǔn)或者備案后，作為確定企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的參考依據(jù)。第17條規(guī)定，經(jīng)公開征集產(chǎn)生兩個以上受讓方時，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)與產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)協(xié)商，根據(jù)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的具體情況采取拍賣或者招投標(biāo)方式組織實施產(chǎn)權(quán)交易。

國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)公開轉(zhuǎn)讓后，由于涉及到價款支付方式的不同、國有劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓審批手續(xù)等復(fù)雜事項，到對投資主體工商登記變更往往還有一定的時間，以筆者所調(diào)查城市為例，短的至少半年，長的最多有兩年。因此，從評估基準(zhǔn)日到工商登記變更日這一段時間企業(yè)經(jīng)營損益也需要進(jìn)行審計鑒證，為確定國有權(quán)益打下基礎(chǔ)。

（二）國有企業(yè)改制期間損益的處理依據(jù)

按照國務(wù)院辦公廳文件（國辦發(fā)[2005]60號）《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作實際意見》中三、加強(qiáng)對改制企業(yè)的財務(wù)審計和資產(chǎn)評估中第3條規(guī)定，國有獨資企業(yè)實施改制，自企業(yè)評估基準(zhǔn)日到企業(yè)改制后進(jìn)行工商變更登記期間，因企業(yè)盈利而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)上交國有產(chǎn)權(quán)持有單位，或經(jīng)國有產(chǎn)權(quán)持有單位同意，作為改制企業(yè)國有權(quán)益，因企業(yè)虧損減少的凈資產(chǎn)，應(yīng)由國有產(chǎn)權(quán)持有單位補(bǔ)足，或者由改制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)得的股利補(bǔ)足。同時，財政部財企[2002]313號 關(guān)于企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理問題的暫行規(guī)定也對此有相同規(guī)定。

二、改制期間損益審計中遇到的難點問題

（一）關(guān)于固定資產(chǎn)計價的問題

1.固定資產(chǎn)在改制期間損益核算中的現(xiàn)狀。在進(jìn)行改制的國有企業(yè)中，大部分具有悠久的歷史，屬于勞動及設(shè)備密集型行業(yè)，特別是在傳統(tǒng)制造業(yè)中，固定資產(chǎn)占凈資產(chǎn)中有較大的份額，其折舊的計提和分?jǐn)倢Ξ?dāng)期損益會產(chǎn)生比較大的影響。在改制期間，由于改制的經(jīng)濟(jì)行為尚未完全實施，因此，企業(yè)仍應(yīng)按照原執(zhí)行的會計政策及會計估計進(jìn)行核算，其中固定資產(chǎn)可按照原使用的折舊政策進(jìn)行計量，折舊分?jǐn)傆嬋肷a(chǎn)成本、管理費用、營業(yè)費用等科目，最終作為評估基準(zhǔn)日到工商變更登記期間損益的組成部分，其利的或損失由轉(zhuǎn)讓方享有或承擔(dān)。

2.存在的問題。雖然轉(zhuǎn)讓方與受讓方簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同并付出了對價，但由于未辦理工商變更登記，因此，并不具備產(chǎn)權(quán)已轉(zhuǎn)移的全部要件，故在變更前產(chǎn)權(quán)持有主體未發(fā)生變化，再加上該期間其利的或損失由轉(zhuǎn)讓方享有或承擔(dān)，表明了企業(yè)仍由轉(zhuǎn)讓方控制，所轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)仍在為轉(zhuǎn)讓方創(chuàng)造價值。而受讓方實際是在工商變更登記后才取得對企業(yè)的實際控制權(quán)，所受讓的固定資產(chǎn)才開始為新的主體創(chuàng)造價值，而在計算受讓價款時，卻是按照該固定資產(chǎn)在評估基準(zhǔn)日的評估值計價，如果評估基準(zhǔn)日與工商變更登記日有較長的時間差，則這兩個時點固定資產(chǎn)價值會發(fā)生較大的變化，影響產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的公允性。

3.建議處理辦法。為了解決上述兩個時點固定資產(chǎn)價值變動問題，建議根據(jù)財政部財企[2002]313號關(guān)于企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理問題的暫行規(guī)定第八條規(guī)定，資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效的規(guī)定，如評估基準(zhǔn)日與工商變更登記日時差在一年以內(nèi)，該固定資產(chǎn)的相應(yīng)對價應(yīng)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價款減去該時差內(nèi)以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為原值計算的固定資產(chǎn)折舊。如評估基準(zhǔn)日與工商變更登記日時差在一年以上，應(yīng)對該部分固定資產(chǎn)重新進(jìn)行評估，相應(yīng)調(diào)整產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。

（二）關(guān)于確定工商變更登記日的問題

1.工商變更登記日確定的現(xiàn)狀。如前所述，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方與受讓方簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同后，往往根據(jù)企業(yè)改制的進(jìn)度，在具備辦理工商變更登記的條件后，雙方很隨意的確定時間去工商登記機(jī)關(guān)辦理變更登記，筆者對某市2008—2010年三年間國有企業(yè)改制的工商變更登記時間進(jìn)行了統(tǒng)計，無一例是在月末、季末或年末，即不是在財務(wù)報表編報日辦理。

2.存在的問題。工商變更登記后，改制企業(yè)的產(chǎn)權(quán)持有主體發(fā)生了變化，因此要對改制期間的損益進(jìn)行核算、審計、審核，需編制工商變更登記日的財務(wù)報表，相應(yīng)調(diào)整國有權(quán)益。但是，按照《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第19條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)和本條例規(guī)定的結(jié)賬日進(jìn)行結(jié)賬，不得提前或者延遲。年度結(jié)賬日為公歷年度每年的12月31日；半年度、季度、月度結(jié)賬日分別為公歷年度每半年、每季、每月的最后一天，在加上財務(wù)軟件設(shè)置的限制以及對后續(xù)核算的影響，也不宜在月份中間進(jìn)行結(jié)賬。

3.建議處理辦法。鑒于上述情況，建議出臺有關(guān)規(guī)定，明確將工商變更登記日與財務(wù)報告編制日有機(jī)結(jié)合，增強(qiáng)制度層面上的一致性。

（三）關(guān)于評估基準(zhǔn)日已實現(xiàn)但未確認(rèn)收入的處理銜接問題

1.已實現(xiàn)但未確認(rèn)收入的現(xiàn)狀。在改制企業(yè)中，經(jīng)常會存在評估基準(zhǔn)日商品已發(fā)出（或勞務(wù)已提供），但未確認(rèn)收入的現(xiàn)象，通常情況下，審計及評估機(jī)構(gòu)會根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》來判斷與該類商品（或勞務(wù)）相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，是否符合收入確認(rèn)的條件。如符合了條件，就要作出審計調(diào)整，確認(rèn)該類商品（或勞務(wù)）的收入，結(jié)轉(zhuǎn)相對應(yīng)的成本，與此相關(guān)的利潤計入了評估基準(zhǔn)日的所有者權(quán)益中，監(jiān)管部門按照有關(guān)規(guī)定也會進(jìn)行審核，并出具批復(fù)文件。

2.存在的問題。由于改制企業(yè)對評估基準(zhǔn)日調(diào)整的收入和支出按照正常銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行了處理，因此，該部分業(yè)務(wù)實現(xiàn)的盈虧也就包含在改制期間損益中，從表象上看，這完全符合相關(guān)的制度規(guī)定，但是在評估基準(zhǔn)日改制企業(yè)的所有者權(quán)益中實際上也包含了該項業(yè)務(wù)盈虧數(shù)，作為了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的確認(rèn)基礎(chǔ)，導(dǎo)致了該部分業(yè)務(wù)所實現(xiàn)盈虧的重復(fù)計算。

3.建議處理辦法。鑒于上述情況，如改制期間利潤表中包含的評估基準(zhǔn)日發(fā)出商品所確認(rèn)的盈虧，能夠與評估基準(zhǔn)日審計調(diào)整所確認(rèn)的盈虧相對應(yīng)，則可對改制期間利潤表進(jìn)行調(diào)整，剔除該因素對改制期間損益影響部分。如改制期間利潤表中包含的評估基準(zhǔn)日發(fā)出商品所確認(rèn)的盈虧，不能夠與評估基準(zhǔn)日審計調(diào)整所確認(rèn)的盈虧建立對應(yīng)關(guān)系，則應(yīng)對評估基準(zhǔn)日該審計調(diào)整事項作相反處理，同時對全部發(fā)出商品進(jìn)行詳細(xì)核查，對符合確認(rèn)收入條件的，其實現(xiàn)的盈虧全部計入改制期間損益。

（四）與清產(chǎn)核資審計結(jié)果的對接問題

1.與清產(chǎn)核資審計結(jié)果對接的現(xiàn)狀與存在的問題。通常情況下，完整的清產(chǎn)核資包括財務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價值重估、損溢認(rèn)定、資金核實，其中資產(chǎn)清查是指對企業(yè)的各項資產(chǎn)進(jìn)行全面的清理、核實和查實，在資產(chǎn)清查中把實物盤點同賬務(wù)核實結(jié)合起來，把清理資產(chǎn)同核實負(fù)債和所有者權(quán)益結(jié)合起來。因此，在資產(chǎn)清查階段就會把評估基準(zhǔn)日應(yīng)計未計、應(yīng)支未支的費用、潛虧等計入負(fù)債，在資金核實階段就會減少改制企業(yè)的所有者權(quán)益，按照有關(guān)規(guī)定，改制企業(yè)要在接到監(jiān)管部門資金核實結(jié)果批復(fù)后才能調(diào)賬，而接到批復(fù)日與評估基準(zhǔn)日往往有一定的時間間隔，而在該間隔期內(nèi)如發(fā)生了上述應(yīng)計未計、應(yīng)支未支的費用、潛虧等事項時，改制企業(yè)由于未接到資金核實的批復(fù)就會按照常規(guī)業(yè)務(wù)事項處理，將這些費用、潛虧計入改制期間的費用支出，減少了改制期間的利潤總額，這些做法從表象上看完全符合《會計準(zhǔn)則》或《會計制度》的規(guī)定，無不妥之處，但實質(zhì)上同一事項在同一假設(shè)下兩次減少了所有者權(quán)益。如：某改制企業(yè)的評估基準(zhǔn)日為2011年7月31日，按照當(dāng)?shù)厣绫２块T的繳費辦法，失業(yè)保險金一季度繳納一次，計費工資的年度為上年7月到本年6月固定不變，因此，企業(yè)在6月份末繳納了2011年二季度的失業(yè)保險金并計入了當(dāng)期損益，7月份由于繳費基數(shù)發(fā)生了變化不能合理預(yù)計，故未進(jìn)行計提。在清產(chǎn)核資時由于該項負(fù)債確實會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，金額（假定是10萬元，僅限定單位負(fù)擔(dān)部分）也向有關(guān)部門進(jìn)行了函證，符合預(yù)提條件，監(jiān)管部門在2011年10月也進(jìn)行了批復(fù)。在2011年9月末，社保部門按照新年度的繳費標(biāo)準(zhǔn)通知企業(yè)，企業(yè)人力資源部門就將三季度失業(yè)保險金30萬元繳納，財務(wù)部門將該30萬元計入三季度的當(dāng)期損益。

綜合上述情況，7月份失業(yè)保險金10萬元在清產(chǎn)核資資產(chǎn)清理及三季度損益中均進(jìn)行了處理，并且都符合有關(guān)規(guī)定，但把此兩筆結(jié)合起來看，很明顯是多減少所有者權(quán)益10萬元。

2.建議處理辦法。鑒于上述情況，首先把握評估基準(zhǔn)日的審計調(diào)整事項的本質(zhì)精髓，其次檢查改制期間是否已按照監(jiān)管部門的批復(fù)對該調(diào)整事項進(jìn)行了處理，并且要驗證資金核實的批復(fù)數(shù)字加上改制期間的損益是否等于改制企業(yè)工商登記變更日的所有者權(quán)益數(shù)。如該數(shù)字不相等，則應(yīng)查找原因，進(jìn)行糾正處理。如該數(shù)字相等，則說明已全部按照資金核實數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，那么就應(yīng)對重復(fù)調(diào)整的事項進(jìn)行甄別，沖減改制期間的損益數(shù)。

結(jié)語

提高改制期間損益核算、審計、審核工作質(zhì)量，需要改制企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門共同努力。本文從改制期間損益審計的實際出發(fā)，通過對改制期間損益的核算工作進(jìn)行研究，找到了目前工作中的難點，并結(jié)合有關(guān)法律、法規(guī)及監(jiān)管部門的要求，提出了一系列的建議處理辦法，希望以此促進(jìn)改制企業(yè)期間損益核算、審計、審核工作的整體質(zhì)量提高，在保證國有資產(chǎn)不流失的基礎(chǔ)上，維護(hù)相關(guān)當(dāng)事方的權(quán)益。

[責(zé)任編輯 陳丹丹]