翁曉蓉 代凌露

[摘要]在現(xiàn)代生產(chǎn)環(huán)境下，要推廣作業(yè)成本法并充分發(fā)揮其作用，就必須建立起有效的基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)。在作業(yè)成本法下，一個(gè)完整的成本控制流程應(yīng)包括作業(yè)鏈分析與再造、確定成本控制對(duì)象、制定標(biāo)準(zhǔn)成本、成本差異分析與采取對(duì)策共計(jì)五個(gè)環(huán)節(jié)，但經(jīng)常性的控制循環(huán)可以?xún)H通過(guò)后三個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)完成。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法 成本控制 作業(yè)中心 控制流程

一、前言

隨著近年來(lái)企業(yè)面臨的生產(chǎn)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境以及管理環(huán)境的不斷變化，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC），作為一種新興的成本核算技術(shù)和企業(yè)管理手段，越來(lái)越受到理論界與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。與傳統(tǒng)的成本核算體系相比，作業(yè)成本法能更精確地完成制造費(fèi)用在不同產(chǎn)品之間的分配，從而提供準(zhǔn)確的成本信息，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理及決策服務(wù)。當(dāng)企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品品種較多、制造費(fèi)用的比例較高時(shí)，作業(yè)成本法具有顯著的優(yōu)勢(shì)，特別是對(duì)于那些“小批量、多品種、更新快”生產(chǎn)型企業(yè)而言，作業(yè)成本法尤為適用。然而，隨著作業(yè)成本法運(yùn)用范圍的逐漸擴(kuò)大，一個(gè)突出的問(wèn)題逐漸顯現(xiàn)，這就是如何建立基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)？無(wú)疑，作業(yè)成本法顯著提高了企業(yè)成本核算的精確度。但是，在成本管理工作上，僅僅進(jìn)行準(zhǔn)確的核算是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還必須實(shí)施有效的成本控制。大多數(shù)企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)成本核算體系中采用的標(biāo)準(zhǔn)成本、目標(biāo)成本等成本控制方法已經(jīng)比較熟悉，并廣泛運(yùn)用，但對(duì)基于作業(yè)成本法的成本控制卻往往感到無(wú)所適從。因此，要使作業(yè)成本法在實(shí)踐中得到廣大企業(yè)的真正認(rèn)可并充分發(fā)揮其內(nèi)在優(yōu)勢(shì)，就必須解決作業(yè)成本法下的成本控制問(wèn)題。

二、作業(yè)成本法下引入標(biāo)準(zhǔn)成本控制方法的可行性分析

在作業(yè)成本法下，成本流程被視作“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”，而不是直接從資源耗費(fèi)到產(chǎn)品。這是作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本管理觀的顯著區(qū)別。正是這個(gè)區(qū)別，使基于作業(yè)成本法的成本控制工作與傳統(tǒng)的成本控制存在較大的差別。然而也正是因?yàn)檫@一點(diǎn)，才使作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)能夠有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。

在傳統(tǒng)的“大批量、品種少”的生產(chǎn)方式下，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)是非常有效且廣泛應(yīng)用的成本控制方法，產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的觀念已深入人心。然而，在采用作業(yè)成本法的現(xiàn)代企業(yè)中，直接使用產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的作法已不太可能。這是因?yàn)椋瑐鹘y(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本是基于成本對(duì)象（產(chǎn)品）的穩(wěn)定性而建立起來(lái)的，而采用作業(yè)成本法的企業(yè)往往具有“批量少、品種多、變化快”的生產(chǎn)特點(diǎn)，其最終產(chǎn)品具有明顯的不穩(wěn)定性，產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的概念在一定程度上已經(jīng)喪失。這給成本控制工作帶來(lái)了很大的難度。

然而，我們發(fā)現(xiàn)，基于作業(yè)成本法對(duì)成本流程的理解，在作業(yè)成本法下引入標(biāo)準(zhǔn)成本控制方法并不是沒(méi)有可能。盡管“小批量、多品種”生產(chǎn)企業(yè)無(wú)法完全保證產(chǎn)品的穩(wěn)定性，但一般說(shuō)來(lái)，只要其產(chǎn)品的目標(biāo)市場(chǎng)和生產(chǎn)技術(shù)未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，其產(chǎn)品所需作業(yè)卻往往是穩(wěn)定的，即，產(chǎn)品的多樣性和易變性與作業(yè)的穩(wěn)定性并存。這種條件下，可以將作業(yè)視為一種穩(wěn)定的“中間產(chǎn)品”，則其標(biāo)準(zhǔn)成本亦具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性，因此，將作業(yè)成本而非產(chǎn)品成本作為成本控制的對(duì)象，并按照傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法的思路對(duì)其進(jìn)行成本控制是完全可行的。只要實(shí)現(xiàn)了對(duì)作業(yè)成本的有效控制，事實(shí)上也就能實(shí)現(xiàn)對(duì)最終產(chǎn)品成本的控制。

三、基于作業(yè)成本法的成本控制流程設(shè)計(jì)

按照作業(yè)成本法的理解，成本流程被視作“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”。此時(shí)成本控制的中心環(huán)節(jié)在“作業(yè)”，而非“產(chǎn)品”。成本控制的基本思想是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上引入標(biāo)準(zhǔn)成本法，為成本控制對(duì)象（作業(yè)中心）制定標(biāo)準(zhǔn)成本，并以此為依據(jù)對(duì)各作業(yè)中心的實(shí)際成本進(jìn)行控制，并對(duì)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異進(jìn)行分析，查找原因，尋找對(duì)策。具體而言，成本控制流程應(yīng)主要包括以下幾個(gè)環(huán)節(jié)（見(jiàn)圖1）。

1.作業(yè)鏈分析與再造

實(shí)施成本控制的首要工作是進(jìn)行作業(yè)鏈分析與再造。由于在傳統(tǒng)成本控制體系中根本沒(méi)有這項(xiàng)工作，因而它在實(shí)踐中最容易被忽視。事實(shí)上，作業(yè)成本法的作用不僅是精確完成成本核算，而且更重要的是將其提升為作業(yè)管理，以提高企業(yè)整體價(jià)值鏈的效率。作業(yè)鏈分析與再造的目的就是要實(shí)現(xiàn)從企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度提升企業(yè)作業(yè)鏈的效率，為成本控制創(chuàng)造良好的條件。事實(shí)上，從廣義的角度看，作業(yè)鏈分析與再造本身也是成本控制的一部分。在進(jìn)行作業(yè)鏈分析與再造過(guò)程中，需要識(shí)別并區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，高效作業(yè)與低效作業(yè)，然后采用技術(shù)分析等手段，盡可能去除非增值作業(yè)，改善低效作業(yè)；另外，還需要分析作業(yè)之間的聯(lián)系，盡量實(shí)現(xiàn)作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，無(wú)斷開(kāi)或重疊，提高作業(yè)鏈的整體效率。

2.明確成本控制對(duì)象

在完成作業(yè)鏈分析與再造之后，需要明確成本控制中心（也可稱(chēng)作責(zé)任中心），這是實(shí)施成本控制的必要準(zhǔn)備。為了提高成本控制的有效性，在確定責(zé)任中心時(shí)，應(yīng)盡量使成本開(kāi)支的決定者（或?qū)嵤┱撸┡c成本開(kāi)支的責(zé)任承擔(dān)者保持一致。通常，成本控制人員會(huì)將作業(yè)中心直接設(shè)定為責(zé)任中心。但是必須注意到，在劃分作業(yè)中心時(shí)，往往會(huì)將成本動(dòng)因相同的幾種作業(yè)歸入同一個(gè)作業(yè)中心，而這幾種作業(yè)可能是由若干個(gè)不同的部門(mén)分別提供的，此時(shí)該作業(yè)中心的成本由幾個(gè)部門(mén)共同負(fù)責(zé)，成本控制難度就會(huì)較大。因此，盡管出于簡(jiǎn)化成本核算的需要，可以將若干種作業(yè)并入同一個(gè)作業(yè)中心，但范圍不宜過(guò)大，特別是當(dāng)幾種作業(yè)由不同部門(mén)分別提供時(shí)，最好能將其分設(shè)為不同的成本中心，以便于成本控制工作的順利開(kāi)展。

如果在作業(yè)中心的確定環(huán)節(jié)已充分注意到上述問(wèn)題，此時(shí)責(zé)任中心的劃分及選擇就比較簡(jiǎn)單了，一般的，責(zé)任中心的確定應(yīng)符合企業(yè)生產(chǎn)循環(huán)的特點(diǎn)，最好能以生產(chǎn)流程中確定的作業(yè)中心直接作為責(zé)任中心，即，實(shí)現(xiàn)責(zé)任中心與作業(yè)中心的一一對(duì)應(yīng)。

3.制定各作業(yè)中心的“標(biāo)準(zhǔn)成本”

以作業(yè)中心為對(duì)象，為其制定標(biāo)準(zhǔn)成本。作業(yè)中心標(biāo)準(zhǔn)成本的制定原理與傳統(tǒng)成本觀下的標(biāo)準(zhǔn)成本基本相同，但也有自己的特點(diǎn)。在作業(yè)成本法下，成本流程被視作“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”，作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)成本則由“作業(yè)消耗資源”與“產(chǎn)品消耗作業(yè)”兩個(gè)環(huán)節(jié)的效率共同決定（見(jiàn)圖2）。

由圖2可知，作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)成本可分解為兩個(gè)層次：作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量。作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)則可進(jìn)一步分解為單位作業(yè)資源耗用標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量與資源標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)的乘積。由此可知，要確定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)，需要事先合理確定單位作業(yè)的資源耗用標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量與資源標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)，二者的制定原理與方法與傳統(tǒng)成本系統(tǒng)中標(biāo)準(zhǔn)成本的制定程序完全一樣。

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量則取決于單位產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)耗用量與產(chǎn)品產(chǎn)量，其中的關(guān)鍵是合理制定單位產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)耗用量，它主要由“產(chǎn)品消耗資源”環(huán)節(jié)的效率決定。

4.成本差異分析

作業(yè)中心的實(shí)際成本發(fā)生后，將其與該中心的標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較，并進(jìn)行成本差異分解，尋找成本差異的產(chǎn)生原因。成本差異的分解見(jiàn)下式：

成本差異=作業(yè)中心實(shí)際成本—作業(yè)中心標(biāo)準(zhǔn)成本=單位作業(yè)實(shí)際價(jià)格×作業(yè)實(shí)際數(shù)量—單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格×作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量=（單位作業(yè)實(shí)際價(jià)格—單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×作業(yè)實(shí)際數(shù)量+（作業(yè)實(shí)際數(shù)量—作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=作業(yè)價(jià)差+作業(yè)量差

作業(yè)價(jià)差的產(chǎn)生是由于單位作業(yè)實(shí)際價(jià)格相對(duì)于單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格發(fā)生了偏離。具體原因則需追溯到作業(yè)對(duì)資源的消耗效率與資源價(jià)格兩方面。例如，當(dāng)出現(xiàn)正的作業(yè)價(jià)差時(shí)，可能是由于作業(yè)消耗資源的效率下降或資源價(jià)格失控。

作業(yè)量差的產(chǎn)生則來(lái)源于作業(yè)實(shí)際數(shù)量相對(duì)于作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量的偏離，歸根到底則是單位產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的實(shí)際消耗偏離了標(biāo)準(zhǔn)消耗。

5.尋找對(duì)策

經(jīng)過(guò)成本差異分析，明確了各作業(yè)中心成本差異的產(chǎn)生原因，然后可采取針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。其基本方法與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)相似。但要注意的是，當(dāng)成本差異出現(xiàn)時(shí)，盡管很可能是成本控制環(huán)節(jié)的問(wèn)題，但也可能是由于標(biāo)準(zhǔn)本身制定不合理所致。特別是在“小批量、少品種”生產(chǎn)型企業(yè)中，產(chǎn)品變化快，它對(duì)作業(yè)的耗用標(biāo)準(zhǔn)事實(shí)上很難準(zhǔn)確制定，因此，及時(shí)地調(diào)整和修正標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)成為基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)的一項(xiàng)經(jīng)常性工作。

最后，我們對(duì)作業(yè)成本法下的成本控制循環(huán)進(jìn)行一個(gè)簡(jiǎn)要說(shuō)明。圖1所示的5個(gè)程序構(gòu)成了基于作業(yè)成本法的一個(gè)完整的成本控制循環(huán)周期。但是在實(shí)踐中，只要企業(yè)的生產(chǎn)組織流程和作業(yè)鏈沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，企業(yè)在實(shí)施了作業(yè)鏈分析和改造以及完成了成本控制中心的選擇后，可以在以后的若干個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi)反復(fù)進(jìn)行后續(xù)的成本控制工作就可以了，因此，程序1與程序2并不需要經(jīng)常進(jìn)行；而程序3到程序5的成本控制工作在每個(gè)生產(chǎn)循環(huán)中都需要重復(fù)進(jìn)行。因此，我們將包括程序1到程序5的全過(guò)程成本控制流程稱(chēng)為基于作業(yè)成本法的成本控制大循環(huán)，而將程序3到程序5的成本控制稱(chēng)為小循環(huán)。小循環(huán)發(fā)生若干次后，如果生產(chǎn)組織形式及技術(shù)特點(diǎn)已發(fā)生了明顯變化，此時(shí)就需要實(shí)施一次成本控制大循環(huán)，然后又是在新的基礎(chǔ)上的若干次小循環(huán)。如此反復(fù)進(jìn)行。

總之，在現(xiàn)代生產(chǎn)環(huán)境中，作業(yè)成本法是一種有效的成本核算方法和企業(yè)管理手段。為了進(jìn)一步加強(qiáng)作業(yè)成本法的實(shí)用性，必須解決作業(yè)成本法下的成本控制問(wèn)題。與傳統(tǒng)的成本控制不同，作業(yè)成本法下的成本控制應(yīng)以“作業(yè)”為成本控制對(duì)象，通過(guò)對(duì)作業(yè)中心實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析，來(lái)發(fā)現(xiàn)成本失控原因，并采取相應(yīng)措施。

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作者簡(jiǎn)介：翁曉蓉（1976-），女，重慶人，就職于中國(guó)電信重慶分公司，工商管理碩士，研究方向：企業(yè)管理；代凌露（1974-），女， 貴州人，就職于中國(guó)聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信公司重慶分公司財(cái)務(wù)部，工商管理碩士 ，研究方向：企業(yè)管理