張燕

［摘要］ 本文針對存貨的期末計量，提出成本與可變現凈值孰低的計量方法，可變現凈值的確認，以及存貨期末計量的會計處理。

［關鍵詞］ 存貨；期末計量；可變現凈值；會計處理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 005

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）19- 0008- 02

會計計量屬性有5種，分別是：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。其中針對存貨的期末計量的是可變現凈值。所謂可變現凈值，簡單說就是能夠變成現金的凈值。存貨的成本和可變現凈值比較，哪個低存貨期末計量就采用哪一個，關鍵決定可變現凈值。

如果兩者比較，成本大于可變現凈值，就按可變現凈值計量，差額部分要提取存貨的跌價準備。成本小于可變現凈值，按照成本計量。

一、存貨是否跌價的判斷

只要可變現凈值小于成本，那么存貨就發(fā)生了減值，如果存貨的價值一點也沒有了，就將它核銷，全部減值，相應地對存貨要計提減值準備。

二、可變現凈值的確定

可變現凈值是指可變成現金的凈值，有的存貨如商品、產品直接出售，那么能夠變成現金的凈值就等于存貨的售價扣除存貨在出售的過程中所發(fā)生的一些費用；有的需要加工出售的，如材料，計算可變現凈值的時候，就用加工后的產品的售價扣除進一步加工所發(fā)生的支出再扣掉相關的稅費。舉個例子：杯子和做杯子的鋼材，如果算杯子的可變現凈值，就用杯子的售價扣掉出售杯子發(fā)生的費用如廣告費；而鋼材的可變現凈值就不能簡單以鋼材的售價扣掉出售鋼材發(fā)生的一系列費用，而要用杯子的售價扣除加工成杯子發(fā)生的費用再扣掉出售杯子發(fā)生的費用。

三、可變現凈值確定的具體運用

１．只要是直接用于出售的存貨，第一就是不要進一步加工的，沒有加工成本的；第二是沒有銷售合同約定的，其可變現凈值就是將這一存貨的一般售價也就是市場價格扣除掉在銷售過程中發(fā)生的一系列的費用和稅金。

【 案例１ 】假定Ａ公司２００５年１２月３１日庫存Ｗ型機器１２臺，總成本（不含稅）為３６０萬元，單位成本為３０萬元。２００５年１２月３１日該機器的市場銷售價格為３２萬元／臺，發(fā)生銷售費用為０．１２萬元／臺。

【 解析 】本例中直接銷售的存貨是產品——Ｗ型機器，其可變現凈值＝３２×１２－０．１２×１２＝３８２．５６（萬元），Ｗ型機器的成本＝３６０（萬元），Ｗ型機器成本低，所以存貨期末按照成本計價。

【 案例２】２００７年１２月３１日甲企業(yè)持有的庫存Ｙ材料，該批材料賬面價值為３００ ０００元，市場銷售價格２８０ ０００元，估計的銷售費用以及相關稅金２８ ０００元。

【 解析 】本例中直接銷售的存貨是材料——Ｙ材料，其可變現凈值＝２８０ ０００－２８ ０００＝２５２ ０００（元），Ｙ材料的成本＝３００ ０００（元），可變現凈值低，存貨期末計量按可變現凈值計量，也就是發(fā)生了減值。

２．需要進一步加工的材料存貨，計算可變現凈值的時候，就用加工后的產品的估計售價扣除進一步加工所發(fā)生的支出再扣掉相關的稅費。

【 案例１】３００噸Ｎ型號的鋼材單位成本為每噸２０萬元，可生產乙產品６０件，將Ｎ型號的鋼材加工成乙產品每件還需發(fā)生其他費用５萬元，預期發(fā)生銷售費用及稅金為２萬元，假定３００噸Ｎ型鋼材生產的乙產品沒有簽訂銷售合同，市場價格為每件１１８萬元。

【解析】乙產品的可變現凈值＝６０×１１８－６０×５－６０×２＝６ ６６０（萬元），Ｎ型號的鋼材的成本＝３００×２０＝６ ０００（萬元），鋼材的成本低，所以Ｎ型號的鋼材按照成本計價。

【案例２】公司庫存Ｂ材料的成本為１２０萬元，市場價格為１１０萬元，由于Ｂ材料市場價格的下降，市場上用Ｂ材料生產的甲產品的市場價格有所下降，公司估計，用Ｂ材料生產的甲產品的市場價格總額由３００萬元下降到２７０萬元，產品的成本為２８０萬元，將Ｂ材料加工成甲產品尚需投入１６０萬元，估計銷售費用及稅金１０萬元。

【 解析 】因為Ｂ材料價格的下跌，用Ｂ材料生產的甲產品的可變現凈值下降，所以先考慮甲產品有沒有發(fā)生減值，甲產品的可變現凈值＝２７０－１０＝２６０（萬元），甲產品的成本＝２８０萬元，甲產品的可變現凈值低于成本，所以Ｂ材料按可變現凈值計量，Ｂ材料的可變現凈值＝２７０－１６０－１０＝１００（萬元），Ｂ材料的成本＝１２０（萬元），通過計算可變現凈值低，所以發(fā)生減值。

３．上面兩種情況都是沒有簽訂銷售合同的，如果是訂有銷售合同或勞務合同而持有的存貨，那么可變現凈值的確定就不能以一般售價（市場價格）作為確定的標準，而要以合同價格扣除掉銷售過程中發(fā)生的一系列的稅費。

【案例１】１５０件甲產品簽訂有不可撤銷合同，每件合同價為１５０萬元，市場價格預期為１１８萬元，產品的成本為１２０萬元，銷售甲產品預期發(fā)生銷售費用及相關的稅費為２萬元。

【解析】本例中存貨的數量等于合同約定的數量，甲產品的成本＝１５０×１２０＝１８ ０００（萬元），甲產品的可變現凈值＝１５０×１５０－１５０×２＝２２ ２００（萬元），成本小于可變現凈值，存貨按成本計量。

【案例２】２００８年末該公司庫存Ａ產品的賬面成本為５００萬元，其中６０％是訂有銷售合同的，合同價總計３５０萬元，預計銷售費用及其稅金是３５萬元；未訂有合同的部分預計銷售價格為２１０萬元，預計銷售費用及稅金是３０萬元。

【 解析 】本例中存貨的數量大于合同約定的數量，則分別計算可變現凈值。（１）有合同部分的，按合同價格計算：可變現凈值＝３５０－３５＝３１５（萬元），成本＝５００ ×６０％＝３００（萬元），成本低，存貨按成本計量。

（２）無合同部分的，按一般銷售價格計算：可變現凈值＝２１０－３０＝１８０（萬元），成本＝５００×４０％＝２００（萬元），成本大于可變現凈值，所以發(fā)生減值。

四、存貨發(fā)生減值的會計處理

在確定存貨的期末按什么計價時，我們知道，比較成本和可變現凈值，哪個低取哪個，如果按可變現凈值計量，那么就要對存貨計提減值準備。會計處理如下：借：資產減值損失；貸： 存貨跌價準備。

接上面案例，６種情況下，涉及減值的有

１.【案例２】；２.【案例２】；３.【案例２（２）】

我們相應地做如下會計處理：

１.【案例２】借：資產減值損失 ４８ ０００；貸： 存貨跌價準備４８ ０００

２.【案例２】借：資產減值損失 ２００ ０００；貸： 存貨跌價準備 ２００ ０００

３.【案例２（２）】無合同部分 借：資產減值損失 ２００ ０００；貸： 存貨跌價準備 ２００ ０００

五、可變現凈值轉回的會計處理

【 案例 】２００６年１２月３１日，某公司存貨的賬面成本是１０萬元，可變現凈值是８萬元；２００７年１２月３１日，某公司該存貨的賬面成本是１０萬元，可變現凈值是９萬元；２００８年１２月３１日，某公司該存貨的賬面成本是１０萬元，可變現凈值是１０．５萬元。

【 解析 】

２００６年１２月３１日：借：資產減值損失 ２０ ０００；貸： 存貨跌價準備 ２０ ０００

２００７年１２月３１日：借：存貨跌價準備１０ ０００；貸：資產減值準備 １０ ０００

２００８年１２月３１日：借：存貨跌價準備１０ ０００；貸：資產減值準備 １０ ０００

隨著價格的回升，應沖減存貨跌價準備，但是應在已計提存貨跌價準備的金額的范圍內轉回。

主要參考文獻

［１］財政部．企業(yè)會計準則［S］．２００６.

［2］財政部．企業(yè)會計準則——應用指南［S］.２００６.