龐朝陽(yáng) 端朝暉

[摘要]盈余管理就是管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為，它會(huì)平滑扭曲企業(yè)的贏利狀況，使財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果不公允，從而加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)意見(jiàn)盈余管理

盈余管理是指經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用會(huì)計(jì)手段或者安排交易來(lái)改變財(cái)務(wù)報(bào)告，以誤導(dǎo)利益相關(guān)者對(duì)公司業(yè)績(jī)的理解。我國(guó).資本市場(chǎng)發(fā)育不完善，公司治理結(jié)構(gòu)扭曲和監(jiān)管政策的特殊性使得上市公司普遍存在盈余管理現(xiàn)象。雖然盈余管理并不都是違規(guī)的或有害的，但是大規(guī)模的盈余管理會(huì)誤導(dǎo)投資者的投資決策，給投資者帶來(lái)嚴(yán)重的損失。因此，審計(jì)人員在出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，必須充分考慮上市公司的盈余管理行為。

一、盈余管理的動(dòng)機(jī)

盈余管理有悖于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性，是“有目的的控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的披露管理，實(shí)際上是對(duì)所披露信息的操縱”。盈余管理產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)主要有以下三個(gè)方面：

1.管理動(dòng)機(jī)。股權(quán)激勵(lì)政策使經(jīng)理報(bào)酬與企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效之間建立了聯(lián)系，管理人員能夠通過(guò)改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來(lái)獲得自己應(yīng)得的報(bào)酬。一旦企業(yè)的業(yè)績(jī)好壞會(huì)影響到管理人員的利益，管理人員就會(huì)產(chǎn)生進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)，修飾公司業(yè)績(jī)指標(biāo)，以取得超額的報(bào)酬。同時(shí)，債權(quán)人為了減少自身的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)在債務(wù)合同中制訂一系列保護(hù)性條款，還會(huì)要求提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。管理層為了能獲取貸款，在其財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字接近契約上的限制性條款時(shí)，便有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理。

2.資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)。公司為了籌集到更多的資金，往往會(huì)選擇成本比較低的權(quán)益性融資。但是資本市場(chǎng)對(duì)擬上市公司或上市公司存在一定的約束條件。同時(shí)，股票發(fā)行價(jià)格的確定也與盈余能力相關(guān)，盈余管理便成為企業(yè)的一把利器。除此之外，公司為了獲得配股資格、達(dá)到證券市場(chǎng)上分析師的預(yù)期或是為了避免虧損，管理當(dāng)局都會(huì)傾向于進(jìn)行盈余管理。

二、盈余管理對(duì)上市公司審計(jì)意見(jiàn)的影響

盈余管理的最終結(jié)果反映在財(cái)務(wù)報(bào)告之中，而審計(jì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告起著重要的審核作用。從理論上講.在有效的審計(jì)市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該能夠?qū)徲?jì)出盈余操縱的情況。因此，企業(yè)盈余操縱的程度越高，被出具保留意見(jiàn)的可能性就越大。

一般情況下，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不希望公司年度報(bào)告被出具非標(biāo)意見(jiàn)。對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)，被出具非標(biāo)意見(jiàn)會(huì)引起監(jiān)管者的格外注意，還有可能對(duì)公司股價(jià)產(chǎn)生不利的市場(chǎng)反應(yīng)，影響公司的形象，增加再融資的成本。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)可能會(huì)造成客戶(hù)的不滿(mǎn)，甚至?xí)?dǎo)致客戶(hù)變更會(huì)計(jì)師或者變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

三、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒別盈余管理程度，并將其反映在審計(jì)意見(jiàn)中的主要因素

1.審計(jì)契約的特殊性。在目前的審計(jì)契約中，被服務(wù)方——會(huì)計(jì)信息使用者不支付服務(wù)費(fèi)用。服務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給被審計(jì)單位，被審計(jì)單位支付費(fèi)用購(gòu)買(mǎi)的不是有利于自己的服務(wù)，而是被監(jiān)督的服務(wù)，審計(jì)契約的雙方是對(duì)立關(guān)系。審計(jì)契約的特殊性決定了審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的特殊性，即審計(jì)者競(jìng)爭(zhēng)的不是審計(jì)質(zhì)量，而是與被審計(jì)單位合伙舞弊的技巧。因?yàn)楸粚徲?jì)單位支付費(fèi)用，希望購(gòu)買(mǎi)的是對(duì)自己有利的服務(wù)，在其財(cái)務(wù)報(bào)告不真實(shí)的情況下，審計(jì)質(zhì)量越高，越是對(duì)其不利。因此，在審計(jì)市場(chǎng)上，越是審計(jì)質(zhì)量高的審計(jì)主體，越是不被客戶(hù)歡迎。審計(jì)主體為生存和發(fā)展，不得不千方百計(jì)地提高滿(mǎn)足客戶(hù)不合理要求的能力，而不是審計(jì)質(zhì)量。

2.審計(jì)人員的職業(yè)判斷。上市公司的業(yè)務(wù)比一般公司更為復(fù)雜，而審計(jì)結(jié)果又受許多方面的影響，如審計(jì)范圍、企業(yè)或行業(yè)的性質(zhì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)判斷，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)結(jié)果影響最大，上市公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性增加了審計(jì)人員職業(yè)判斷的難度。

3.審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督。在我國(guó)，審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督主要通過(guò)業(yè)務(wù)檢查的方式來(lái)進(jìn)行，業(yè)務(wù)檢查由財(cái)政部、審計(jì)署、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等多個(gè)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。盡管參與業(yè)務(wù)檢查的部門(mén)眾多，但絕大部分均是對(duì)已出現(xiàn)審計(jì)失敗跡象的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行事后檢查，出于事前預(yù)防動(dòng)機(jī)的業(yè)務(wù)檢查并不多，這也是導(dǎo)致審計(jì)人員不能鑒別企業(yè)操縱盈余的一個(gè)重要原因。

四、采取措施減少上市公司對(duì)盈余管理的利用，提高審計(jì)質(zhì)量

1.完善上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。在現(xiàn)行的上市公司治理結(jié)構(gòu)下，盈余管理行為嚴(yán)重影響了上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，健全企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制，優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，不斷加強(qiáng)公司治理。有效的公司治理結(jié)構(gòu)能夠給管理人員以適當(dāng)?shù)募s束，減少經(jīng)理人會(huì)計(jì)政策變更的機(jī)會(huì)主義行為，減少隨意性，從而有效地規(guī)范盈余管理行為。

2.提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在制定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的同時(shí)可考慮出臺(tái)具有可操作性的指導(dǎo)規(guī)范，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷進(jìn)行適度約束和引導(dǎo)。其次，要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使其能適應(yīng)因上市公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性而增加的審計(jì)難度。

3.加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督。有權(quán)對(duì)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)主體業(yè)務(wù)檢查的力度，一方面對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型判斷和重要性水平判斷明顯失誤的審計(jì)事項(xiàng)，加大處罰力度；另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)主體執(zhí)業(yè)的事前、事中檢查，以防患于未然。

4.完善政策法規(guī)，消除政策法規(guī)對(duì)企業(yè)盈余管理的負(fù)面影響。監(jiān)管政策中的配股政策條款，暫停交易的條款等均是以特定的財(cái)務(wù)指標(biāo)作為基準(zhǔn)，形成了一種所謂監(jiān)管誘導(dǎo)性盈余管理。結(jié)果是上市公司盈余管理的手段越來(lái)越隱蔽，增加了發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假所需的成本。然而，為了抑制財(cái)務(wù)造假，制定過(guò)于詳盡的準(zhǔn)則也是不切實(shí)際的。制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既要考慮與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，也應(yīng)考慮我國(guó)政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性。

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