金花妍

［摘要］ 在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的快速變化過程中，引導(dǎo)和規(guī)范中小企業(yè)編制高質(zhì)量會計信息，并積極公開披露成為必然趨勢。在聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）的努力下，各國紛紛致力于中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定工作。日本中小企業(yè)會計準(zhǔn)則在東北亞地區(qū)是比較典型、先進(jìn)的準(zhǔn)則體系，《中小企業(yè)會計指南》的制定過程、方法和定位都富有日本特色。中國與日本同為亞洲成文法國家，筆者認(rèn)為深入了解日本中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的特點(diǎn)對我國中小企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)和發(fā)展具有一定的參考價值。

［關(guān)鍵詞］ 日本；中小企業(yè)會計指南；背景；特點(diǎn)

［中圖分類號］ F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）15- 0003- 04

繼英國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布《小型報告主體財務(wù)報告準(zhǔn)則》后，日本注冊會計師協(xié)會、日本稅理士聯(lián)合會、日本工商會議所、企業(yè)會計準(zhǔn)則委員會4家民間機(jī)構(gòu)于２００５年８月共同發(fā)布《中小企業(yè)會計指南》（以下簡稱《指南》）。日本在中小企業(yè)會計準(zhǔn)則方面的研究和制定工作甚至早于國際會計準(zhǔn)則委員會。日本是單獨(dú)制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的又一代表性國家，其會計準(zhǔn)則的制定過程、方法和定位，對于剛剛發(fā)布中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的我國具有一定借鑒意義。本文從日本中小企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程著手，介紹其定位、制定過程、制定模式、主要內(nèi)容以及與相關(guān)法律、法規(guī)之間的關(guān)系等內(nèi)容。

1日本制定《中小企業(yè)會計指南》的歷史背景

日本泡沫經(jīng)濟(jì)破滅之后，不動產(chǎn)價格急劇下降，銀行持有大量不良債權(quán)，中小企業(yè)向銀行申請貸款也變得非常困難，使固定的融資關(guān)系被破壞，金融機(jī)構(gòu)開始更加關(guān)注融資企業(yè)的經(jīng)營狀況、未來發(fā)展空間，相應(yīng)的金融相關(guān)法制也更加嚴(yán)格。對于銀行而言，要提高評估融資企業(yè)風(fēng)險的能力；而對于企業(yè)而言，更需要通過自己的財務(wù)數(shù)據(jù)披露自身的資金償還能力。提高會計信息質(zhì)量是企業(yè)和投資者共同的期望，但目前還是存在一些未解決的難題，那么日本中小企業(yè)會計是如何解決這些難題的，又經(jīng)歷了怎樣的發(fā)展過程？

1.1 制定《指南》的制度因素

日本制定《中小企業(yè)會計指南》的制度性因素主要包括以下3個問題，也就是中小企業(yè)在適用通用目的會計準(zhǔn)則時所遇到的難題。

1.1.１ 會計準(zhǔn)則的負(fù)擔(dān)過重問題

日本以往所有為會計處理進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)定的意見書和實務(wù)指南等一系列規(guī)范性文件都是以大型企業(yè)為中心制定的。而這一點(diǎn)恰恰給中小企業(yè)帶來“會計負(fù)擔(dān)過重”（ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｏｖｅｒｌｏａｄ）問題。導(dǎo)致“會計負(fù)擔(dān)過重”的原因有：①會計準(zhǔn)則數(shù)量過多、過于復(fù)雜、過于詳細(xì)；②沒有充分考慮到大型企業(yè)和中小企業(yè)之間的差異。中小企業(yè)與大型企業(yè)不同，主要有以下特點(diǎn)：①沒有內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，即使有也不能充分發(fā)揮其作用；②因經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)未分開，很容易產(chǎn)生經(jīng)營者獨(dú)斷決策的行為；③利益相關(guān)者只局限在債權(quán)人和客戶，間接融資活動為主要金融活動；④缺乏可根據(jù)大型企業(yè)會計準(zhǔn)則要求進(jìn)行會計處理的會計人才。這種在形式和實質(zhì)上的不同，導(dǎo)致中小企業(yè)實施大型企業(yè)會計準(zhǔn)則時遇到種種困難。制定中小企業(yè)會計指南的意義也正是在于為中小企業(yè)減負(fù)。

1.1.２ 電子披露問題

隨著ＩＴ時代的到來，公司法結(jié)合網(wǎng)絡(luò)交流的需求，要求企業(yè)編制電子報表，會計開始進(jìn)入電算化時代。中小企業(yè)也應(yīng)順應(yīng)時代發(fā)展進(jìn)行“Ｂ ｔｏ Ｂ（企業(yè)間的網(wǎng)上交易）”或“Ｂ ｔｏ Ｃ （企業(yè)與消費(fèi)者之間的網(wǎng)上交易）”式的交流。因此，需要為中小企業(yè)量身定做一套會計準(zhǔn)則，為編制高質(zhì)量財務(wù)信息提供可靠依據(jù)。

1.1.３ 會計訴訟舉證責(zé)任的界定問題

這一因素是與２１世紀(jì)社會發(fā)展趨勢相關(guān)的問題。從美國的經(jīng)營來看，我們可以預(yù)測到今后在日本或中國等各個國家也會發(fā)生越來越多的會計信息訴訟問題。當(dāng)然，中小企業(yè)也不會例外。如果這種情況果真發(fā)生了，對于會計人員來說，應(yīng)盡可能明確計算基礎(chǔ)，并可以據(jù)此界定舉證責(zé)任。在此意義上，制定一套符合中小企業(yè)特點(diǎn)且具備實效性的會計準(zhǔn)則是當(dāng)今急需解決的課題。

1.2 發(fā)展歷程

在２００２年之前，日本還沒有形成有關(guān)中小企業(yè)會計處理方法的規(guī)范體系。中小企業(yè)只能依據(jù)商法的規(guī)定——“包括中小企業(yè)在內(nèi)的所有企業(yè)都有義務(wù)根據(jù)商法規(guī)定，參考一般公認(rèn)會計慣例編制會計報表”?？梢哉f，一直以來中小企業(yè)會計實務(wù)都是圍繞報稅目的而進(jìn)行的?？梢哉f，日本中小企業(yè)會計的發(fā)展是從２００２年開始的，本文將其發(fā)展歷程分為以下3個階段。

1.2.１ 準(zhǔn)則建設(shè)階段

在會計準(zhǔn)則國際趨同的熱潮和上述制度性因素的推動下，２００２年３月日本中小企業(yè)廳召開了“中小企業(yè)會計研究會”，并于６月公布《中小企業(yè)會計研究會報告》（以下簡稱《報告》）。該《報告》公布之后，得到各相關(guān)機(jī)構(gòu)的支持，并開始致力于中小企業(yè)會計的普及工作，中小企業(yè)廳也組織召開了一系列相關(guān)說明會。為響應(yīng)中小企業(yè)廳的《報告》，日本稅理士聯(lián)合會于同年１２月發(fā)布了《中小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對稅法與該《報告》之間的關(guān)系予以詳細(xì)規(guī)定。而２００３年６月，日本注冊會計師委員會發(fā)布《關(guān)于中小企業(yè)會計定位的研究報告》，詳細(xì)闡述《報告》與企業(yè)會計準(zhǔn)則之間的差異。這就是3份有關(guān)中小企業(yè)會計的規(guī)范。

1.2.２ 中小企業(yè)會計普及階段

上述3份文件的發(fā)布標(biāo)志著中小企業(yè)會計普及活動的全面開展。普及活動在２００２年當(dāng)時是計劃好的工作內(nèi)容，但事實上到了２００５年普及工作才取得階段性成果。但是，對于很多并不太了解其研究過程的實務(wù)界會計人士來說，同時存在3份類似的規(guī)范性報告使他們摸不著頭腦，陷入混亂局面。因此，普及中小企業(yè)會計的首要任務(wù)是將多個報告整理成一份統(tǒng)一的文件。

1.2.３ 統(tǒng)一準(zhǔn)則階段

２００５年４月，日本中小企業(yè)廳發(fā)布“關(guān)于提高中小企業(yè)會計質(zhì)量的推行計劃”后，正式開展統(tǒng)一工作。該計劃主要涉及兩方面內(nèi)容：①中小企業(yè)的融資項目；②中小企業(yè)財務(wù)管理服務(wù)人才培養(yǎng)項目。在該計劃實施以來，不僅在上述兩個方面有明顯改善和提高，中小企業(yè)本身開展管理會計活動后，還使其財務(wù)基礎(chǔ)更加穩(wěn)固，企業(yè)運(yùn)經(jīng)營狀況更加平穩(wěn)。在日本中小企業(yè)廳２００６年２月針對“如何看待中小企業(yè)會計在本公司中的運(yùn)用”問題實施的問卷調(diào)查中，有超過半數(shù)的中小企業(yè)回答為：“今后想運(yùn)用中小企業(yè)會計，更準(zhǔn)確掌握自身財務(wù)狀況”。

在上述統(tǒng)一工作改獲階段性成果后，２００５年８月，由日本注冊會計師協(xié)會、日本稅理士聯(lián)合會、日本工商會議所、企業(yè)會計準(zhǔn)則委員會這4家民間機(jī)構(gòu)共同發(fā)布《中小企業(yè)會計指南》，標(biāo)志著有關(guān)中小企業(yè)會計的規(guī)范得到真正的統(tǒng)一。

1.3 修訂

２００５年發(fā)布《準(zhǔn)則》之后，２００６年４月，隨著公司法的修訂，對《指南》進(jìn)行了相應(yīng)修訂。其后又經(jīng)歷了２００７年４月、２００８年５月、２００９年４月的修訂，目前最新版本為２００９年版。

2《指南》主要特點(diǎn)

日本中小企業(yè)會計準(zhǔn)則先于我國發(fā)布，在東北亞地區(qū)是比較典型、先進(jìn)的準(zhǔn)則體系，《中小企業(yè)會計指南》的制定過程、方法和定位都富有日本特色。本文主要從《指南》會計準(zhǔn)則體系中的定位、適用范圍、目標(biāo)、制定模式、確認(rèn)與披露方面的規(guī)范，來剖析其主要特點(diǎn)。

2.1 《指南》的定位

中小企業(yè)會計指南是以中小企業(yè)為適用對象的一套“會計準(zhǔn)則”，那么其名稱是如何而來，又與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有何關(guān)系？其基本方針政策是如何定位的？它與各相關(guān)法律中規(guī)定的“一般公認(rèn)會計處理準(zhǔn)則”的關(guān)系是如何確定的？

2.1.１ 《指南》的名稱

不將《指南》稱為“中小企業(yè)會計準(zhǔn)則”，是因為企業(yè)會計審議會①等制定大型企業(yè)會計準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)認(rèn)為，“會計準(zhǔn)則只能存在一個，將中小企業(yè)會計準(zhǔn)則作為一套獨(dú)立的會計準(zhǔn)則，會導(dǎo)致雙重準(zhǔn)則體系”，他們從制度的角度出發(fā)反對采用用“準(zhǔn)則”這一稱謂。最終將中小企業(yè)會計處理標(biāo)準(zhǔn)定位于大型企業(yè)會計準(zhǔn)則的“簡單應(yīng)用的指導(dǎo)方針（ｇｕｉｄｅ ｌｉｎｅ）”，命名為《中小企業(yè)會計指南》，而不是《中小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，從而大型企業(yè)會計準(zhǔn)則成為日本唯一的一套會計準(zhǔn)則。

2.1.２ 《指南》的基本方針

無論規(guī)模大小，交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相同時，應(yīng)采用相同會計準(zhǔn)則。但為了保障中小企業(yè)會計處理規(guī)范的針對性，在滿足一定條件和成本效益原則的情況下，允許進(jìn)行簡單化會計處理，或按照稅法要求進(jìn)行處理。

2.1.３ 《指南》與一般公認(rèn)會計處理準(zhǔn)則之間的關(guān)系

日本商法在有關(guān)納稅所得的計算規(guī)范中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)遵循“一般公認(rèn)會計處理準(zhǔn)則”，其中不僅包括企業(yè)會計審議會制定的“企業(yè)會計準(zhǔn)則”等具體準(zhǔn)則，也包括會計相關(guān)法律，本著鼓勵采用適當(dāng)會計處理方法的原則，其范疇是相當(dāng)廣泛的。值得我們注意的是，日本商法、會計法、證券交易法以及法務(wù)?。ㄏ喈?dāng)于我國司法部）的《企業(yè)計算規(guī)則》對一般公認(rèn)會計處理準(zhǔn)則的名稱和范疇的規(guī)定都有差異，本文主要闡述這幾個會計相關(guān)法律中的一般公認(rèn)會計處理準(zhǔn)則與《指南》關(guān)系。

2.1.3.1 《企業(yè)計算規(guī)則》

２００２年日本商法進(jìn)行了一次修訂，同時將企業(yè)會計處理的規(guī)定從法律范疇轉(zhuǎn)入法務(wù)省令——《商法實施規(guī)則》中，２００６年又轉(zhuǎn)入法務(wù)省令第十三號《企業(yè)計算規(guī)則》中。該《企業(yè)計算規(guī)則》明確規(guī)定“有關(guān)本省令中會計術(shù)語的解釋和規(guī)定，應(yīng)考慮參照一般公認(rèn)企業(yè)會計準(zhǔn)則及其他會計慣例”（會計計算規(guī)則第３條）。對于大型企業(yè)（證券交易法適用對象企業(yè)）應(yīng)根據(jù)證券交易法的規(guī)定遵循“一般公認(rèn)企業(yè)會計準(zhǔn)則”，而除此之外的企業(yè)（中小企業(yè)）則應(yīng)參照“其他會計慣例”。其他會計慣例中包含《指南》，并且采用“考慮參照”的政策。

2.1.3.2 證券交易法

證券交易法的適用對象是大型企業(yè)，因此它所謂的“一般公認(rèn)企業(yè)會計準(zhǔn)則”只包含企業(yè)會計審議會制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則及財務(wù)報表規(guī)則，而且是“必須遵循”的政策。

2.1.3.3 公司法

公司法規(guī)定“股份公司在編制會計賬簿時，必須遵循一般公認(rèn)企業(yè)會計慣例”。股份公司包括大型企業(yè)和中小企業(yè)，大型企業(yè)遵循大型企業(yè)會計準(zhǔn)則，而中小企業(yè)也應(yīng)有其應(yīng)遵循的會計準(zhǔn)則，也就是《指南》。商法在此方面的規(guī)定與公司法一致。

與證券交易法的規(guī)定相比，公司法的特點(diǎn)有：第一，術(shù)語不同，前者為“一般公認(rèn)企業(yè)會計準(zhǔn)則”，后者為“一般公認(rèn)企業(yè)會計慣例”，《指南》中使用的術(shù)語為前者，這并不是指具體會計準(zhǔn)則；第二，范疇不同，前者只包含有關(guān)大型企業(yè)的會計準(zhǔn)則體系，后者則包含《指南》；第三，都是必須遵循的政策。

然而，對中小企業(yè)而言，一般公認(rèn)企業(yè)會計慣例也好，一般公認(rèn)企業(yè)會計準(zhǔn)則也好，有時并不能找到具體的會計處理方法，而稅法則對各種會計處理方法作出具體規(guī)定，因此，在實務(wù)中大多數(shù)企業(yè)按照稅法要求進(jìn)行會計處理。

2.2 中小企業(yè)會計指南的適用對象

確認(rèn)中小企業(yè)會計指南適用對象的方法有定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)。

《報告》是用定量標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分適用對象的。具體來說，《報告》的適用對象為“非公開的，不以股份公開為目的的，商法上規(guī)定的小型企業(yè)（注冊資金１億日元以下的股份公司）”，它采用了舊商法的定量標(biāo)準(zhǔn)（按注冊資金金額區(qū)分）。

相反，《指南》采用了定性標(biāo)準(zhǔn)。《指南》的適用對象為除“證券交易法的適用對象企業(yè)及其子公司和關(guān)聯(lián)公司、設(shè)置審計委員會的企業(yè)及其子公司”之外的股份公司（即不公開且不設(shè)置審計委員會的股份公司）。這一劃分方式與ＩＡＳＢ類似，ＩＡＳＢ在規(guī)定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則適用對象時，并沒有采用定量標(biāo)準(zhǔn)（規(guī)模測試），而是采用是否承擔(dān)“公眾會計責(zé)任”（ｐｕｂｌｉｃ ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ）的定性標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)ＩＡＳＢ的規(guī)定，承擔(dān)“公眾會計責(zé)任”的企業(yè)，應(yīng)有許多使用者依靠財務(wù)報表來進(jìn)行投資決策。也就是說，其利益相關(guān)者中有相當(dāng)多的一部分是投資者或其他外部利益相關(guān)者。反之則是中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用對象（不具有公眾會計責(zé)任的企業(yè)）。

2.3 目標(biāo)

根據(jù)公司法，股份公司具有編制會計報表的義務(wù)?！吨改稀窞橹行∑髽I(yè)提供會計處理上可依據(jù)的方法，同時鼓勵中小企業(yè)根據(jù)《指南》編制會計報表。也就是說，《指南》對于中小企業(yè)會計起指導(dǎo)作用，并不具有法律強(qiáng)制力。

2.4 《指南》的會計特征

《指南》的內(nèi)容分為會計行為的“入口”→“過程”→“出口”3個部分，其特征也從這3個方面進(jìn)行分析。①會計行為的“入口”——“記賬”；②會計行為的“過程”——會計處理以“確定決算主義”②為前提；③會計行為的“出口”——“限定范圍內(nèi)的會計信息披露”。

2.4.1 以“確定決算主義（按照稅法要求編制會計報表）”為前提的會計處理

由于中小企業(yè)不能承擔(dān)過高的記賬成本，很多情況下，按照稅法要求編制會計報表是較為合理的。因此《指南》中明確指出，“在一定情況下可以按照稅法規(guī)定編制會計報表”。這一規(guī)定的目的在于在成本效益原則下，減輕中小企業(yè)的會計負(fù)擔(dān)。

《報告》中指出，確定決算主義的優(yōu)點(diǎn)包括以下兩點(diǎn)：

（１）對于征稅當(dāng)局來說，可預(yù)防企業(yè)虛減應(yīng)稅所得的行為。當(dāng)同時存在按公司法計算的會計利潤和按稅法計算的會計利潤時，就為企業(yè)提供了選擇對自己有利的處理方法的機(jī)會，以實現(xiàn)商業(yè)利潤最大化，應(yīng)稅所得最小化，而采用確定決算主義可避免此類事情的發(fā)生。

（２）在確定決算主義下，企業(yè)只需編制一套報表。

然而，《指南》在對此方法的采用上加設(shè)以下兩個條件：①沒有適用的會計準(zhǔn)則，且根據(jù)稅法要求進(jìn)行會計處理可最大限度地正確體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。②有適用的會計準(zhǔn)則，但與根據(jù)稅法要求進(jìn)行的會計處理結(jié)果并無重大差異。

２．4.2 披露規(guī)定范圍內(nèi)的會計信息

信息披露是以不確定數(shù)量的一般公眾為對象的，但對于大型企業(yè)和中小企業(yè)來說，其企業(yè)特性不同，信息披露的目的也有所區(qū)別。

（１）大型企業(yè)公開會計信息是將有關(guān)企業(yè)財產(chǎn)和損益狀況的信息作為投資信息公開的。也就是說，會計信息的使用者為廣義的利益相關(guān)者，企業(yè)為他們提供對投資決策有用的信息。

（２）而中小企業(yè)公開會計信息是向“債權(quán)人和客戶提供有用的信息”。信息的接受方為債權(quán)人和客戶等有限數(shù)量的利益相關(guān)者，會計信息的作用如下：①債權(quán)人可根據(jù)會計信息評估中小企業(yè)的信用風(fēng)險；②客戶可減少事前調(diào)查的成本（交易成本），并評估交易風(fēng)險。

因此，中小企業(yè)的信息披露內(nèi)容相對于大型企業(yè)而言是相當(dāng)有限的。

3結(jié)語

中小企業(yè)大部分是閉鎖型企業(yè)，沒有證券市場環(huán)境，也不存在那么多潛在的投資者，更沒有在制度上要求設(shè)置審計委員會。其金融活動也不像大型企業(yè)在市場中進(jìn)行直接融資，而是向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行間接融資。正因為所處市場不同，要求中小企業(yè)直接采用大型企業(yè)會計準(zhǔn)則的思路多少有些欠妥。

如上所述，日本4家民間機(jī)構(gòu)共同制定的《指南》，在“不管企業(yè)規(guī)模大小，相同經(jīng)濟(jì)實質(zhì)下的會計處理也應(yīng)相同”的理念前提下，最終將其定位于對于大型企業(yè)會計準(zhǔn)則的“簡單應(yīng)用的指導(dǎo)方針（ｇｕｉｄｅ ｌｉｎｅ）”。然而，對于中小企業(yè)來說，簡化會計準(zhǔn)則并不能解決制度化過程中的全部問題，更重要的是應(yīng)該從其特性出發(fā)，兼顧所處市場環(huán)境，制定出符合其目標(biāo)的會計準(zhǔn)則。

主要參考文獻(xiàn)

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