李丹

［摘要］ 會計政策的選擇對上市公司發(fā)布信息的質(zhì)量，以及投資者和債權(quán)人做出決策有重大影響。本文以上市公司會計政策選擇的盈余管理傾向為切入點，指出我國上市公司會計政策選擇存在的各個方面問題，深入分析其產(chǎn)生原因，并就如何解決上市公司會計政策選擇的問題提出對策。

［關(guān)鍵詞］ 上市公司；會計政策；選擇；對策

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 10. 006

［中圖分類號］F276.6［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）10- 0011- 03

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進行會計確認和計量的具體要求。會計政策選擇是一定的主體按一定的標準從眾多可供選擇的會計政策中選擇適用的會計政策的行為。會計政策的選擇對上市公司發(fā)布信息的質(zhì)量，以及投資者和債權(quán)人做出決策有重大影響。

1上市公司會計政策選擇的必然性

一方面，上市公司與投資者、債權(quán)人以及政府的利益不一致。利益關(guān)聯(lián)方都希望維護自身的利益，而上市公司為了使自己的利益最大化，勢必要選擇最有利于自己利益的會計政策。與此同時，政府為了降低行政成本，調(diào)節(jié)和均衡各方利益，會適當(dāng)放寬對會計準則中一些處理方式的限定，允許上市公司在法律和準則范圍內(nèi)有合理的選擇權(quán)，上市公司因此在會計政策選擇上有一定的自主權(quán)。

另一方面，上市公司的會計確認、計量和報告是通過采用一定的原則、基礎(chǔ)和方法反映企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟活動以提供會計信息的流程。在這一會計處理流程中也受到一些主觀因素的影響，就像不同的人對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)會有不盡相同的看法一樣，不同的會計信息處理者有不同的會計判斷，會用不同的方式進行會計處理。因此，上市公司會計政策的選擇有其必然性。

2上市公司會計政策選擇存在的問題

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計實務(wù)和會計規(guī)范得到了長足的發(fā)展，我國頒布了自己的會計準則體系。但是由于會計規(guī)范尚不完善等原因，我國上市公司在會計政策選擇上仍存在許多問題。主要表現(xiàn)如下：

2.1 企業(yè)會計政策選擇目標不正確

我國會計準則為上市公司提供了比較大的會計政策選擇空間。上市公司的發(fā)展前景和未來市場走向是不確定的，會計準則所規(guī)定的會計政策與現(xiàn)實情況存在一定的差距。目前來說，上市公司在進行會計政策選擇時往往以降低稅負或延遲交稅、隱藏分紅、規(guī)避監(jiān)管、粉飾財務(wù)報表為主要目的，會計信息的質(zhì)量受到嚴重影響，勢必會損害投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益，也不利于上市公司的可持續(xù)發(fā)展。

2.2 會計政策選擇效果上缺乏整體性考慮

上市公司所選擇的會計政策應(yīng)該是一個有機的整體，所有會計政策的選擇都應(yīng)為公司發(fā)展總體目標服務(wù)。不同類型、行業(yè)及地域公司所適用的會計政策不應(yīng)該完全相同。然而，我國大部分的上市公司往往選擇會計政策的動機單一，不重視會計政策選擇的整體性。一方面，會計政策選擇的不合理，使得上市公司的會計政策缺乏整體性和協(xié)調(diào)性，在一定程度上影響了會計政策選擇效果；另一方面，會計政策選擇的程序、方法與要達到的目標缺乏內(nèi)在關(guān)聯(lián)性和統(tǒng)一性，因而也就無法評價政策的真正效用。

2.3 會計政策選擇權(quán)的利用不夠規(guī)范

由于會計政策尚不規(guī)范，企業(yè)在進行政策選擇時操縱利潤、粉飾財務(wù)報表信息的現(xiàn)象較為普遍，直接導(dǎo)致了會計信息失真。這不僅損害了投資人和債權(quán)人的利益，而且也必然會損害上市公司的信譽，不利于上市公司的健康、可持續(xù)發(fā)展。如沒有根據(jù)地更改固定資產(chǎn)的折舊方法；虛增資本化利息；不根據(jù)會計準則要求改變資產(chǎn)減值和存貨減值準備等處理方法；為調(diào)節(jié)利潤，隨意改變經(jīng)濟事項或交易的會計期間。

2.4 會計人員的職業(yè)素質(zhì)普遍不高，會計政策選擇權(quán)利用不足

隨著改革開放的深入和會計實踐的不斷拓展，我國會計準則體系基本建成，會計準則和制度日趨完善，為上市公司選擇適合自身發(fā)展的會計政策提供了廣泛的依據(jù)。然而，現(xiàn)階段我國會計人員欠缺應(yīng)有的職業(yè)判斷能力，對于應(yīng)該如何選擇會計政策以及會計政策的重要性認識不足，無法充分利用會計政策的選擇權(quán)。而會計人員的職業(yè)素質(zhì)對選擇會計政策的合理程度有直接且重大影響，這就直接導(dǎo)致了我國上市公司會計政策選擇權(quán)利用不足的問題。另外，我國大部分上市公司的會計確認、計量和報告所選擇的會計政策過于單一，政策的選擇權(quán)沒有充分利用，公司管理層僅考慮所選擇會計政策在會計計量時盡可能省時省力，卻沒有考慮到所選擇的會計政策能否客觀、公正地反映本公司財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。公司管理層對會計政策選擇的重要性認識不足也導(dǎo)致上市公司普遍存在選擇權(quán)利用不足的問題。

2.5 注冊會計師的審計監(jiān)督不力，外部制約機制不健全

我國現(xiàn)代會計制度建立的時間較短，社會審計還屬于一個新興的行業(yè)，注冊會計師的職業(yè)道德、監(jiān)督意識較差。而會計師事務(wù)所為了招攬業(yè)務(wù)，更是不惜犧牲職業(yè)道德、違背審計基本原則，甚至幫助上市公司利用會計政策的選擇進行會計作假。在對會計政策選擇的審計監(jiān)督上，我國現(xiàn)有的會計體系沒有為注冊會計師提供良好的審計監(jiān)督環(huán)境，注冊會計師想要在審計過程中堅持職業(yè)操守是有很大難度的。

3我國上市公司會計政策選擇存在問題的原因分析

我國上市公司在會計政策選擇中存在問題的原因主要有以下幾個方面：

3.1 公司治理結(jié)構(gòu)不合理，激勵機制不健全

公司治理結(jié)構(gòu)和財務(wù)會計之間是環(huán)境與系統(tǒng)的關(guān)系，公司治理機制對公司會計政策的選擇影響很大，公司治理機制和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)引導(dǎo)并控制著會計系統(tǒng)作用的發(fā)揮。然而，我國上市公司組織結(jié)構(gòu)并不完善，缺乏有效的內(nèi)部、外部控制，操控會計信息往往是管理當(dāng)局欺騙股東和債權(quán)人的手段。與此同時，公司治理結(jié)構(gòu)不完善，導(dǎo)致會計政策選擇不科學(xué)、不合理，大大降低了會計信息的質(zhì)量。此外，目前我國大部分上市公司尚未建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制，對經(jīng)營者的激勵主要是短期的報酬激勵，缺乏與公司業(yè)績掛鉤的長期激勵機制。公司治理結(jié)構(gòu)不完善助長了經(jīng)營管理者利用會計政策選擇來追求個人效用的機會主義行為。

3.2 會計準則和制度不完善，且跟不上經(jīng)濟的發(fā)展變化

一方面，我國現(xiàn)階段的會計準則和制度給上市公司會計政策選擇提供了較大的可選擇空間。比如發(fā)出存貨有3種計價方法，即先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法。固定資產(chǎn)的折舊方法有年限平均法、工作量法、加速折舊方法。其中，加速折舊法有4種；而資產(chǎn)減值的確認和計量有更大的靈活性。制定會計準則和制度的出發(fā)點是讓上市公司在規(guī)定范圍內(nèi)有更靈活的自主選擇權(quán)，讓上市公司根據(jù)自身發(fā)展情況和經(jīng)營范圍選擇會計政策，確保其提供的會計信息和報告盡可能真實、可靠。但是，會計準則和制度在制約和監(jiān)督機制建設(shè)方面還不完善。因此，我國的會計準則和制度應(yīng)在靈活性的基礎(chǔ)上加強規(guī)范性和約束性建設(shè)。

另一方面，我國會計準則和制度還存在一定的滯后性。我國新的會計準則和新會計制度是根據(jù)過去的經(jīng)濟環(huán)境和階段特征制定的，往往新的準則和制度制定后會在一段時間內(nèi)保持相對穩(wěn)定。與此同時，會計環(huán)境隨著經(jīng)濟的發(fā)展而不斷變化，產(chǎn)生新的交易或是事項，現(xiàn)有的會計準則、制度無法覆蓋這些新變化，導(dǎo)致上市公司在這些情況上自主選擇會計政策，以達到操縱利潤、降低稅負以及粉飾財務(wù)報表的目的。

3.3 尚未建立有效的會計政策選擇情況的披露體系

現(xiàn)階段的會計制度和會計準則為上市公司會計政策選擇提供了較大的可選擇空間，而會計政策選擇披露體系尚不健全，監(jiān)管落實不力。根據(jù)我國現(xiàn)階段會計制度的規(guī)定，上市公司應(yīng)在發(fā)布的年報附注中披露重大會計政策及其變更的內(nèi)容、依據(jù)、造成的影響等。然而，由于財務(wù)報表附注的內(nèi)容普遍較多，且凌亂復(fù)雜，上市公司對會計政策的披露過于簡單、粗略，沒有具體說明所選擇的會計政策的依據(jù)和原因，以及對本企業(yè)財務(wù)信息和報表的影響。投資者和債權(quán)人對會計政策選擇的意義認識不足，對其可能對公司經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量、財務(wù)指標產(chǎn)生的影響缺乏關(guān)注。上市公司也因此更加普遍地操控會計政策的選擇。

3.4 既直接受稅法規(guī)定影響，又受會計準則和制度影響

目前我國會計政策選擇既直接受稅法影響，又受會計準則及制度影響。對于公司會計核算來說，受稅法規(guī)定的影響比較深，因而，上市公司在年度財務(wù)報告中必須考慮與稅法規(guī)定是否一致，以減少在納稅申報環(huán)節(jié)復(fù)雜、繁瑣的調(diào)整，這在一定程度上加大了上市公司選擇合適會計政策的難度，也縮小了會計準則所規(guī)定的自主選擇的范圍。

3.5 注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)不規(guī)范，監(jiān)管不力

現(xiàn)階段我國注冊會計師在審計監(jiān)督過程中很難堅持客觀、公正、獨立的立場，審計監(jiān)督的效果十分有限。注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師受利益的驅(qū)使，為了招攬和穩(wěn)定客戶，不顧法律法規(guī)和會計準則的規(guī)定，違背職業(yè)道德以迎合客戶操縱利潤、粉飾報表的需求。同時，我國注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德修養(yǎng)還不高，缺乏責(zé)任心，尤其是對上市公司會計政策選擇的審計往往流于形式。這也是導(dǎo)致我國上市公司會計政策選擇不規(guī)范的重要原因。

4我國上市公司會計政策選擇存在問題的解決對策

會計政策選擇存在的問題是否能夠合理解決，關(guān)系到我國上市公司會計信息的質(zhì)量，關(guān)系到公司投資者、債權(quán)人等相關(guān)者的利益，更關(guān)系到我國上市公司、資本市場的健康發(fā)展。具體解決對策如下：

4.1 完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全內(nèi)部激勵機制

公司治理機制對公司會計政策的選擇影響很大，可以說規(guī)范、合理的公司治理機制和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)引導(dǎo)并控制著會計系統(tǒng)作用的發(fā)揮。完善公司治理結(jié)構(gòu)、健全內(nèi)部激勵機制，對保障和平衡各方利益，提高會計政策選擇的合理性以及公司的長遠發(fā)展意義重大。上市公司應(yīng)從以下兩個方面加以改進：

（1）遵守法律法規(guī)，健全獨立董事和內(nèi)部監(jiān)督制度。首先，上市公司應(yīng)強化法律意識，自覺遵守《公司法》、《會計法》等法律，依法選擇適合公司發(fā)展的會計政策。同時，對內(nèi)部違法違規(guī)行為不袒護、嚴肅處理。另一方面，上市公司要選擇和保持數(shù)量合理、專業(yè)知識扎實、有較多經(jīng)驗、獨立分析判斷能力強的獨立董事，確保會計政策選擇的獨立性和客觀性。

（2）健全內(nèi)部激勵機制。上市公司應(yīng)建立健全與公司經(jīng)營業(yè)績掛鉤的激勵機制，對經(jīng)營者明確獎勵標準和細則，延長考核期限，使誠信經(jīng)營、合理選擇會計政策成為公司的所有者、債權(quán)人和經(jīng)營者的共識。同時，加大對違規(guī)、違法行為的處罰力度，建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，做到以激勵為主，獎罰分明。

4.2 完善企業(yè)會計準則和制度，合理控制會計政策選擇范圍

完善會計制度和會計準則，合理控制會計政策選擇范圍，是發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的客觀要求。相關(guān)職能部門應(yīng)首先加強立法，在法律和制度上對會計政策選擇作出嚴格限定，明確違法違規(guī)行為的特征和要件、明確法律法規(guī)主體責(zé)任。同時，相關(guān)職能部門還應(yīng)嚴格執(zhí)法，對違法違規(guī)行為絕不姑息。具體而言：

（1）加強法制體系建設(shè)，嚴格執(zhí)法。目前，操縱會計政策選擇是上市公司進行盈余管理的重要手段，雖然會計準則和制度明令禁止，但這種行為仍然得不到制止，其原因就是處罰不力，目前僅僅是對會計造假的進行處罰。法律制定部門應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗，通過舉辦聽證會的方式完善立法，對企業(yè)會計政策選擇的監(jiān)督主體和責(zé)任予以明確規(guī)定，明晰會計造假和會計失真的界限，在會計準則中增添相應(yīng)的罰則，突出會計準則的權(quán)威性。同時，還應(yīng)健全會計準則中配套的具體處罰措施，財政部應(yīng)制定以會計政策選擇影響程度為依據(jù)的罰則，并嚴格落實執(zhí)行。

（2）建立監(jiān)督部門間的聯(lián)動機制，加強外部監(jiān)督。建立財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、國家稅務(wù)總局以及審計署的聯(lián)動機制，加強會計準則與稅法等政策法規(guī)的協(xié)調(diào)性、統(tǒng)一性以及執(zhí)法行動的一致性。同時。明確具體分工，明確各部門職責(zé)和權(quán)利，形成各部門之間常態(tài)的溝通和協(xié)調(diào)機制，把我國的監(jiān)督力量凝聚在一起，形成合力，合理、高效地解決我國上市公司會計政策選擇上存在的問題。

4.3 規(guī)范會計政策選擇的披露機制

相關(guān)的監(jiān)管部門應(yīng)幫助、敦促上市公司在年報附注中對會計政策變更的內(nèi)容、理由和影響予以充分披露，對披露不詳細、不充分的上市公司責(zé)令限期整改；對那些可能會產(chǎn)生重大影響的經(jīng)濟事項或交易，嚴格限制其披露虛假信息、粉飾財務(wù)報表的行為。如對資產(chǎn)減值準備的計提方法要做出具體說明，同時，企業(yè)還應(yīng)保證計提方法的連續(xù)性。另外，監(jiān)管部門應(yīng)強制上市公司在年報附注中對發(fā)出存貨計價方法、無形資產(chǎn)減值測試方法和固定資產(chǎn)折舊方法予以充分披露，使上市公司在保證所披露的會計信息真實可靠的基礎(chǔ)上盡可能選擇適合自身發(fā)展的會計政策。

4.4 加強會計人員職業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)，合理選擇會計政策

首先，相關(guān)部門和上市公司應(yīng)加強對會計人員職業(yè)技能和判斷能力的培訓(xùn)，增強會計人員的法律、準則意識。嚴格會計入行標準，以國家和地方資格考試的方式，選拔會計人員。加強會計人員職業(yè)道德教育，對違反會計準則和法律，并且影響重大的人員取消從業(yè)資格，在社會上予以公示，增加會計人員違法違規(guī)的代價。同時，建立常態(tài)化的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)機制，定期組織會計人員學(xué)習(xí)新知識，提高其職業(yè)判斷能力，使其學(xué)會如何在保證會計信息真實可靠的基礎(chǔ)上合理、合法地選擇適合公司發(fā)展狀況的會計政策。

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