售后租回出租方營業(yè)稅計繳方法探討

鄭州大學商學院 吳尚宗 德勤華永會計師事務(wù)所有限公司 張子輝

一、售后回租業(yè)務(wù)形成經(jīng)營租賃

售后回租業(yè)務(wù)，出租方往往是工商企業(yè)，出租是它們的附營業(yè)務(wù)。若形成經(jīng)營租賃，租金中不包含本金，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，其租金收入為營業(yè)額，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目計算其應(yīng)繳納的營業(yè)稅，稅率為5%。

［例1］ 假定20×2年1月1日，A公司將全新市價為950000元的辦公設(shè)備一臺，按照1000000的價格售給B公司，該設(shè)備20×2年1月1日的賬面價值和公允價值均為900000元，并立即簽訂一份租賃合同，租期4年，每年年末支付租金200000元。對出租方（買方）如何會計處理每年年末收到的200000元的租金，如何計繳營業(yè)稅，《會計》略去，這里補上：

借：銀行存款 200000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 200000

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條，應(yīng)按合同約定的收款日計繳營業(yè)稅，因此每年年末應(yīng)確認200000×5%=10000（元）的營業(yè)稅，會計分錄如下：

借：其他業(yè)務(wù)成本 10000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅10000

繳納時的會計分錄：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅10000

貸：銀行存款 10000

二、售后回租業(yè)務(wù)形成融資租賃

根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年9月8日《關(guān)于融資性售后回租中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》，承租方出售資產(chǎn)的行為不繳納增值稅、營業(yè)稅，不確認應(yīng)納稅所得額。但此文件沒說明出租方的融資收入不繳營業(yè)稅，出租方營業(yè)稅如何計算、如何會計處理，現(xiàn)行教材都沒有涉及。融資租賃租金的構(gòu)成和經(jīng)營租賃租金構(gòu)成大不相同，包括收回的成本和當期應(yīng)收利息，只有其中的利息收入才能作為出租方的營業(yè)額，按“金融保險業(yè)”稅目計繳營業(yè)稅，稅率也為5%。出租方的未實現(xiàn)融資收益，《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十九條規(guī)定只能按實際利率法計算分配。營業(yè)稅的應(yīng)稅收入到底應(yīng)按那種方法計算分配，營業(yè)稅法并沒有明確規(guī)定，筆者認為用實際利率法優(yōu)于直線法。

一是國家稅收前期稅收收入比后期多，可以獲得貨幣時間價值的好處。用直線法每年稅收相等，國家不能得到貨幣時間價值的好處。在下面的例子中，3年的總利息收入（營業(yè)額）為33840元，若采用實際利率法，國家得到的營業(yè)稅的總現(xiàn)值=16490×5%×（P/F，8%，1）+11410×5%（P/F，8%，2）+5940×5%（P/F，8%，3）=1488.26（元）。若采用直線法，國家得到的營業(yè)稅總現(xiàn)值=33840/3×5%（P/A，8%，3）=1453.49（元），二者相差1488.26-1453.49=34.77（元）。二是用實際利率法稅務(wù)部門知道租賃內(nèi)涵利率，可以防止企業(yè)偷漏營業(yè)稅。租賃內(nèi)涵利率最低限度是同期銀行貸款利率，企業(yè)確定的租賃內(nèi)涵利率如果低于同期銀行貸款利率，稅務(wù)部門可以用同期銀行利率計算利息收入、征收營業(yè)稅。如果用直線法，稅務(wù)人員不能得知租賃內(nèi)涵利率，無法避免企業(yè)會計人員用壓低利率的辦法偷逃營業(yè)稅。三是稅法和企業(yè)會計用的是相同的計算方法，可以節(jié)約雙方計算、會計處理工作量。

［例2］2010年元月1日A公司從B公司購買一臺設(shè)備又出租給A公司，租期4年。設(shè)備公允市價為286160元，合同約定每年年初B公司應(yīng)付租金80000元，租賃內(nèi)涵利率為8%，預(yù)計經(jīng)濟壽命為5年。租期占經(jīng)濟壽命的80%（4/5），此項租賃屬于融資租賃。具體如表2所示：

表1 未實現(xiàn)融資收益分配表 單位：元

2010年元月1日購買設(shè)備的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn) 286160

貸：銀行存款 286160

出租時：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收租賃款320000

貸：固定資產(chǎn) 286160

未實現(xiàn)售后租回損益 33840

2010年1月1日收到第一年的租金時：

借：銀行存款 80000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收租賃款80000確認2010年元月的融資收益，全年16490元，每月=16490/12=1374.17（元）。

借：未實現(xiàn)售后租回損益 1374.17

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1374.17

以后11個月每個月都記一筆賬。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，《營業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。本例合同約定的第一次收取租金的時間是2010年元月1日，當天預(yù)收了2010年全年的融資收入，就要于當天確認2010年全年的營業(yè)稅。應(yīng)繳營業(yè)稅為16490×5%=824.50（元）。每個月分攤824.50/12=68.71（元），元月的會計分錄為：

借：其他業(yè)務(wù)成本 68.71

待攤費用——待攤營業(yè)稅755.79

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅824.50

實際繳納營業(yè)稅時記：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅824.50

貸：銀行存款 824.50

以后11個月也都要分攤68.71元的營業(yè)稅，分攤時記：

借：其他業(yè)務(wù)成本 68.71

待攤費用——待攤營業(yè)稅68.71

第2年、第3年的會計處理與第一年的會計處理相類似。

如果合同約定每年年末收付租金，則營業(yè)稅于每年年末計算確定，但前11個月要預(yù)提營業(yè)稅，同時借記其他業(yè)務(wù)成本。

［1］財政部：《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》，2009年1月1日。