□ 冉桂芹

陜西省眉縣獼猴桃產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)，擁有眾多獼猴桃種植專業(yè)合作社，獼猴桃樹是合作社最重要的生產(chǎn)資料。新修訂印發(fā)的《農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度》取消了“林木資產(chǎn)”科目，設(shè)置了“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“公益性生物資產(chǎn)”科目，對獼猴桃種植專業(yè)合作社的會計(jì)核算提出了較大的調(diào)整要求。

在新舊制度銜接轉(zhuǎn)賬時(shí)，合作社應(yīng)根據(jù)舊賬中林木資產(chǎn)的存在形態(tài)、作用體現(xiàn)以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益等方式，對“林木資產(chǎn)”科目余額分析分類后，再分別轉(zhuǎn)入新賬中相應(yīng)的生物資產(chǎn)類科目。與消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)相比，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最主要特征就是能夠持續(xù)為合作社帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，具有經(jīng)濟(jì)功能和長期資產(chǎn)的特征。筆者結(jié)合實(shí)際工作就合作社林木類生物資產(chǎn)的會計(jì)核算舉例說明，供參考。

【例1】2010年合作社在生產(chǎn)基地開展獼猴桃種苗培育，用于銷售。在育苗期間共投入獼猴桃種子3000元、肥料10700元、農(nóng)膜900元、農(nóng)藥300元，支付臨時(shí)工人工資33900元、固定工人工資20000元，暫欠水管站灌溉費(fèi)1200元。2012年育成獼猴桃樹苗50000株。

（1）發(fā)生各項(xiàng)投入、支出時(shí)，會計(jì)分錄為：

（2）育成樹苗時(shí)，會計(jì)分錄為：

【例2】接上例，合作社銷售獼猴桃樹苗45000株，每株售價(jià)6元，價(jià)款270000元已存銀行。

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，出售樹苗成本=70000÷50000×45000=63000元，會計(jì)分錄為：

【例3】接上例，2012年召開成員大會，決議流轉(zhuǎn)80畝農(nóng)村集體土地，栽植自育獼猴桃樹苗5000株（按成本核算）。土地流轉(zhuǎn)期限為20年，年流轉(zhuǎn)費(fèi)40000元，一年一付。在果園建設(shè)期間，安裝T形架桿、滴灌、殺蟲燈等設(shè)施農(nóng)業(yè)建設(shè)250000元；在當(dāng)年生長期間，投入土壤改良費(fèi)210000元、農(nóng)藥費(fèi)500元、灌溉費(fèi)4000元，支付固定工人工資35500元。

（1）根據(jù)《成員大會決議記錄》復(fù)印件，會計(jì)分錄為：

（2）支付土地流轉(zhuǎn)費(fèi)時(shí)，會計(jì)分錄為：

（以后年度支付土地流轉(zhuǎn)費(fèi)會計(jì)分錄同上）。

（3）支付設(shè)施農(nóng)業(yè)建設(shè)時(shí)，會計(jì)分錄為：

同時(shí)攤銷長期待攤費(fèi)用，設(shè)定攤銷期限為5 年。年攤銷費(fèi)用=250000÷5=50000元，會計(jì)分錄為：

（以后年度攤銷長期待攤費(fèi)用會計(jì)分錄同上）。

（4）發(fā)生各項(xiàng)投入、支出時(shí)，會計(jì)分錄為：

【例4】接上例，從2013年起，每年支付獼猴桃果園土地流轉(zhuǎn)費(fèi)40000元，連續(xù)4 年每年投入土壤改良費(fèi)220000元、農(nóng)藥費(fèi)500元、灌溉費(fèi)6000元，支付固定工人工資35500元。

（1）支付土地流轉(zhuǎn)費(fèi)時(shí)，會計(jì)分錄為：

（2）發(fā)生各項(xiàng)投入、支出時(shí)，會計(jì)分錄為：

（3）按年攤銷長期待攤費(fèi)用時(shí)，會計(jì)分錄為：

（2014—2016年會計(jì)分錄同上）。

【例5】接上例，2017年果樹掛果進(jìn)入成熟期。年度內(nèi)投入化肥210000元、花粉15000元、農(nóng)藥300元，支付臨時(shí)工人工資36200元、固定工人工資33500元、灌溉費(fèi)8000元。采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)正常生長周期為10年，假定該果樹產(chǎn)果期滿無殘值。

（1）果樹進(jìn)入產(chǎn)果期時(shí)，其成本=7000+250000+260000×4=1297000元，會計(jì)分錄為：

（2）發(fā)生各項(xiàng)投入、支出時(shí)，會計(jì)分錄為：

（3）計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，折舊年限為10 年。年折舊額=1297000÷10=129700（元），會計(jì)分錄為：

【例6】接上例，2017年果樹因受凍害、高溫、冰雹等災(zāi)害性天氣影響，果樹掛果面積較少。經(jīng)2017年12月1日召開成員大會，決議將2017年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理。2018年投入化肥215000元、花粉21500元、農(nóng)藥300元，支付臨時(shí)工人工資41700元、固定工人工資33500元、灌溉費(fèi)8000元；當(dāng)年收獲獼猴桃160000斤，出售158000斤，每斤售價(jià)10元，價(jià)款158000已存銀行；年終，將剩余獼猴桃一半用于發(fā)放職工工資、一半用于宣傳品嘗，每斤市場售價(jià)6元。

（1）根據(jù)《成員大會決議記錄》復(fù)印件，會計(jì)分錄為：

（2）發(fā)生各項(xiàng)投入、支出時(shí)，會計(jì)分錄為：

（3）計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，每年應(yīng)攤銷的折舊額=（1297000+303000-129700）÷（10-1）=163366.67（元），會計(jì)分錄為：

（以后年度計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊會計(jì)分錄同上）。

（4）收獲獼猴桃時(shí)，會計(jì)分錄為：

（5）銷售獼猴桃時(shí)，會計(jì)分錄為：

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，出售獼猴桃的成本=320000÷160000×158000=316000（元），會計(jì)分錄為：

（6）用于工資發(fā)放和宣傳品嘗時(shí)，會計(jì)分錄為：

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，剩余獼猴桃的成本=320000÷160000×2000=4000（元），會計(jì)分錄為：

【例7】為拓寬經(jīng)營渠道，2022年1月召開成員大會，決議將40畝果園向某企業(yè)投資。合同約定投資期限5年，投資作價(jià)700000元，年投資分利280000元。投資期間的土地流轉(zhuǎn)費(fèi)由企業(yè)支付。

（1）核算成本，40畝果園的成本=（1297000+303000-129700-163366.67×4）÷2=408416.66元，會計(jì)分錄為：

（2）收到投資分利時(shí)，會計(jì)分錄為：

【例8】因凍害、高溫、冰雹等災(zāi)害性天氣頻發(fā)，合作社購買300棵防風(fēng)固沙樹（未郁閉）栽植于果園周邊。固沙樹每棵500元，價(jià)值150000元。培植期間投入化肥6000元，支付管護(hù)人員工資2700元，灌溉費(fèi)1500元。固沙樹已完全育成。

（1）購買時(shí)，會計(jì)分錄為：

（2）發(fā)生各項(xiàng)投入、支出時(shí)，會計(jì)分錄為：

（3）固沙樹完全育成時(shí)，會計(jì)分錄為：

【例9】接上例，防風(fēng)固沙樹，因工作人員李某施肥量過多，導(dǎo)致4棵死亡。決定由其賠償2300元。

每棵固沙樹的成本=160200÷300=534（元），會計(jì)分錄為：

【例10】防風(fēng)固沙樹郁閉后年內(nèi)投入化肥800元，支付管護(hù)人員工資1000元、灌溉費(fèi)600元。