摘要：我國文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)在會計目標(biāo)、研發(fā)支出核算、智力資本會計核算、創(chuàng)意產(chǎn)品成本核算方面與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)有很大不同，現(xiàn)有會計準(zhǔn)則、會計制度更適合傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)。本文針對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)會計核算存在問題，探索適合文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)會計核算理論與方法，為文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)提供有用會計信息做一些基礎(chǔ)研究。

關(guān)鍵詞： 文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)研發(fā)支出智力資本生產(chǎn)成本

目前，我國文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)呈現(xiàn)出良好的發(fā)展態(tài)勢，在保增長、擴內(nèi)需、調(diào)結(jié)構(gòu)、促發(fā)展中發(fā)揮著重要作用，成為經(jīng)濟發(fā)展新的增長點。然而，按照現(xiàn)行會計核算標(biāo)準(zhǔn)，我國文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)在會計目標(biāo)、研發(fā)支出核算、智力資本會計核算、創(chuàng)意產(chǎn)品成本核算方面存在很多困惑。這些問題嚴(yán)重影響我國文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)會計信息披露，有必要對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)會計核算理論與方法展開研究。

一、文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)對財務(wù)會計提出了新的挑戰(zhàn)

文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)是以創(chuàng)意為核心、以文化為靈魂、以技術(shù)為支撐，以知識產(chǎn)權(quán)的形成和應(yīng)用為主體的知識密集型、智慧主導(dǎo)型戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)。按照現(xiàn)行會計核算標(biāo)準(zhǔn)，我國文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)在會計目標(biāo)、研發(fā)支出核算、智力資本會計核算、創(chuàng)意產(chǎn)品成本核算方面有別于其他產(chǎn)業(yè)，會計核算上面臨種種挑戰(zhàn)。

（一）會計目標(biāo)存在局限性

現(xiàn)行“受托責(zé)任觀”、“決策有用觀”更符合傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟時代的會計目標(biāo)，以反映物資資源、財務(wù)資本信息為己任，沒有正視文化創(chuàng)意。特別是文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的資源、資本結(jié)構(gòu)已經(jīng)發(fā)生巨大變化，文化創(chuàng)意企業(yè)的智力資源超過物資資源、智力資本超過財務(wù)資本。因此，現(xiàn)行會計目標(biāo)已不適合文化創(chuàng)意企業(yè)會計實務(wù)發(fā)展需要。

（二）對資產(chǎn)概念的沖擊

從會計學(xué)的角度看，資產(chǎn)是任何能夠在未來產(chǎn)生收益的資源，一項資源能否被確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)是否通過交易獲得該資源，是否能夠合理、恰當(dāng)?shù)亓炕湓谖磥硭a(chǎn)生的收益等情況而定。文化創(chuàng)意企業(yè)的經(jīng)濟資源的主要表現(xiàn)形式為知識資源。知識資源由人力資源和創(chuàng)意兩部分構(gòu)成，其中人力資源是知識的載體；創(chuàng)意通過人的知識積累、運用、創(chuàng)新而發(fā)揮作用?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則和會計制度均沒有把人力資源和創(chuàng)意納入企業(yè)資產(chǎn)的范圍，這將導(dǎo)致文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)報表中資產(chǎn)范圍過窄，大量軟性資產(chǎn)游離在財務(wù)報表之外，嚴(yán)重影響財務(wù)信息使用。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)要確認(rèn)人力資源和創(chuàng)意資源無疑是對資產(chǎn)概念的挑戰(zhàn)。

（三）對產(chǎn)權(quán)觀念的沖擊

從會計學(xué)角度來定義智力資本，它就是以人的智力作為產(chǎn)權(quán)要素確認(rèn)和反映的資本。在文化創(chuàng)意企業(yè)中，最重要的不是財務(wù)資本而是知識、信息與創(chuàng)新能力，因此，知識擁有者便成為企業(yè)最重要的投資者，文化創(chuàng)意企業(yè)中腦力勞動占有資本體制比資本雇傭勞動體制更具有生命力。而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、會計制度設(shè)計主要針對資本雇傭勞動、物資資本體制，沒有涉及智力資本所有者在企業(yè)中的產(chǎn)權(quán)主體地位，這顯然不適合文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)?？梢姡_認(rèn)知識擁有者是企業(yè)最重要的投資者將動搖現(xiàn)代財務(wù)資本產(chǎn)權(quán)觀念。

（四）對研發(fā)支出核算的沖擊

現(xiàn)有的研發(fā)支出核算準(zhǔn)則不完全適合文化創(chuàng)意企業(yè)。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)支出分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，前者發(fā)生時計入當(dāng)期損益，后者符合資本化條件準(zhǔn)許資本化。開發(fā)階段支出符合資本化條件部分形成無形資產(chǎn)，又劃分為壽命有限的無形資產(chǎn)和壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于壽命有限的無形資產(chǎn)，按照確定的壽命進行攤銷。對于壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間不進行攤銷，但應(yīng)該在每個會計期間進行減值測試。測試方法遵循資產(chǎn)減值測試方法，如果發(fā)生減值則要計提減值準(zhǔn)備。而文化創(chuàng)意企業(yè)相當(dāng)多的研發(fā)支出積累的智力資本卻會隨著時間的推移而不斷的增值，同時有許多智力資本按照傳統(tǒng)的會計分類方式不能劃分為無形資產(chǎn)，還有許多智力資本無法準(zhǔn)確地進行估值。

（五）對成本管理的沖擊

當(dāng)前，普遍認(rèn)為企業(yè)的成本管理只是對企業(yè)整個再生產(chǎn)過程中資金耗費的，即對供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售三個階段中的采購成本、生產(chǎn)成本、銷售成本進行的管理，卻忽視了生產(chǎn)前產(chǎn)品的開發(fā)和設(shè)計過程的成本管理。在文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)，創(chuàng)意、研發(fā)支出將上升為整個產(chǎn)品成本的60%-70%。因此，現(xiàn)行成本管理制度不適合文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)成本管理。

二、改進的建議

（一）拓展會計目標(biāo)

文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)會計目標(biāo)應(yīng)該定位為：為企業(yè)外部信息使用者提供經(jīng)營決策所需物資資源、智力資源、財務(wù)資本、智力資本、貨幣性、非貨幣性會計信息；為企業(yè)內(nèi)部制定經(jīng)營管理決策和正確計算盈虧提供會計信息；為企業(yè)內(nèi)部各部門有效利用、管理智力資源提供會計信息。

（二）擴大資產(chǎn)內(nèi)涵與計量范疇

在文化創(chuàng)意企業(yè)會計核算中，不但應(yīng)將資產(chǎn)概念拓展，而且應(yīng)將資產(chǎn)計量范圍擴大。在我國傳統(tǒng)會計中，無形資產(chǎn)雖有所反映，但一般只有7-8項，而經(jīng)濟學(xué)中涉及的無形資產(chǎn)卻有近30項，美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)有20多項，我國文化創(chuàng)意企業(yè)會計實務(wù)中運用單項評估和整體評估的也只有十幾項。而公司品牌、服務(wù)品牌、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、專利技術(shù)、員工教育狀況、業(yè)務(wù)能力、心理素質(zhì)、相關(guān)知識、企業(yè)文化、企業(yè)管理哲學(xué)與管理方法、網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng)、融資關(guān)系等無形資產(chǎn)價值巨大。因此，只有更廣泛、更客觀、更準(zhǔn)確地計量無形資產(chǎn)，才能滿足文化創(chuàng)意企業(yè)的發(fā)展需要，才能有利于企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)及政府管理部門等的科學(xué)決策。

（三）增加智力資本核算

智力資本的資產(chǎn)形式是智力資產(chǎn)。在文化創(chuàng)意企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“智力資產(chǎn)”一級會計科目。智力資產(chǎn)的計量，借鑒國外的價值基礎(chǔ)法、斯卡迪亞法和智力資產(chǎn)指數(shù)法。在智力資產(chǎn)得到充分肯定的前提下，將文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)資產(chǎn)分為物力資產(chǎn)（流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期投資、遞延資產(chǎn)等）、智力資產(chǎn)和無形資產(chǎn)三大類。智力資產(chǎn)是一項長期資產(chǎn)，屬于非流動資產(chǎn)范疇，應(yīng)以智力耗費的形式分期轉(zhuǎn)入成本費用。在文化創(chuàng)意企業(yè)，物力資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例會不斷降低，智力資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例會不斷上升，智力資產(chǎn)連同無形資產(chǎn)一起最高可占到總資產(chǎn)的60%。其中，智力資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例最高可達50%以上。

在權(quán)益類核算中應(yīng)設(shè)置“智力資本”一級會計科目，在該科目下按有關(guān)人員設(shè)置明細科目。將現(xiàn)行會計核算體系中“實收資本”科目改為“物力資本”科目，相應(yīng)的資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益類下的“實收資本”項目要被“物力資本”、“智力資本”兩大項目所代替。

文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)在智力資本會計核算體系尚未建立之前，智力資本的回報，通常以協(xié)議方式獲得相應(yīng)酬金——智力資本報酬。當(dāng)智力資本會計核算體系建立之后，應(yīng)采用“按知分配”的形式，確認(rèn)智力資本，以“資本金”形式參與利潤的分配。

文化創(chuàng)意企業(yè)的凈利潤分配與企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)容基本一致，也是先彌補以前年度虧損，接著提取法定盈余公積金和公益金，再按股東會或董事會決議支付物力資本、智力資本分紅和股利。具體會計處理上，企業(yè)在經(jīng)股東大會討論通過利潤分配時，借記“利潤分配——物力資本分紅”、 “利潤分配——智力資本分紅”等科目，貸記“應(yīng)付股利——應(yīng)付物力資本分紅”、“應(yīng)付股利——應(yīng)付智力資本分紅”等科目。在實際支付時借記“應(yīng)付股利——應(yīng)付物力資本分紅”、“應(yīng)付股利——應(yīng)付智力資本分紅”等科目，貸記“銀行存款”科目。

（四）研發(fā)支出

FASB對研究和開發(fā)活動幾乎不加區(qū)別，一律將開發(fā)費用費用化。IASB則把開發(fā)階段分為兩種情況，一是不符合下列條件的，其開支應(yīng)予以費用化，若符合下列條件的新產(chǎn)品、新工藝，其支出可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。其條件是：（1）完成該無形資產(chǎn)，使其使用或銷售在技術(shù)上可行；（2）有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該無形資產(chǎn)產(chǎn)生可能的未來經(jīng)濟利益；（5）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)并使用或銷售該無形資產(chǎn)；（6）歸屬于該無形資產(chǎn)階段的支出。在上述6個條件中，筆者認(rèn)為對文化創(chuàng)意企業(yè)研發(fā)支出資本化條件最主要的是看前4個條件。符合條件開發(fā)支出攤銷計入產(chǎn)品成本。

（五）成本核算

文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)成本構(gòu)成中研發(fā)支出占60-70%以上，應(yīng)把這部分支出納入到成本管理的對象之中且作為管理的重點。具體設(shè)想是：（1）將文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)核心技術(shù)人員的人力成本合理分?jǐn)傆嬋雱?chuàng)意產(chǎn)品成本；（2）將有價值的創(chuàng)意、研發(fā)支出資本化，按一定年限、方法合理分?jǐn)傆嬋雱?chuàng)意產(chǎn)品成本；（3）文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)設(shè)置“研發(fā)支出”會計科目，下設(shè)“創(chuàng)意支出”、“研究支出”、“開發(fā)支出”三個明細科目，分別記錄創(chuàng)意階段支出、研究階段支出、開發(fā)階段支出。如果創(chuàng)意項目最后成功，將“創(chuàng)意支出”、“研究支出”、“開發(fā)支出”賬戶余額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶。如果創(chuàng)意項目最后失敗，將“創(chuàng)意支出”、“研究支出”、“開發(fā)支出”賬戶余額轉(zhuǎn)入“管理費用”賬戶。

參考文獻：

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