張春雷 趙慧峰 李瑞紅

摘要：由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了在不喪失控制權(quán)情況下處置子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理，而沒有直接規(guī)定喪失控制權(quán)的情況下處置子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理，本文一方面對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及喪失控制權(quán)的情況下處置子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了總結(jié)，另一方面對(duì)沒有做出的規(guī)定進(jìn)行探索并舉例，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理提供一些建議。

關(guān)鍵詞：?jiǎn)适Э刂茩?quán)處置子公司部分股權(quán)會(huì)計(jì)處理

企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，出售后不保留對(duì)被投資單位的控制權(quán)，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)分母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理。

一、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

處置投資后，對(duì)剩余的股權(quán)投資按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以繼續(xù)確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或者確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同的情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（一）處置投資后，對(duì)被投資單位能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂茣r(shí)。按照長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換中成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法相關(guān)規(guī)定，因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他資本公積”。

（二）處置投資后，如果投資單位對(duì)被投資單位不能實(shí)施控制、共同控制或施加重大影響且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無法可靠計(jì)量時(shí)。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此時(shí)投資方持有的股權(quán)投資應(yīng)確認(rèn)為采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，只需按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

（三）處置投資后，如果投資單位對(duì)被投資單位不能實(shí)施控制、共同控制或施加重大影響且該項(xiàng)投資存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此時(shí)投資方持有的股權(quán)投資應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)。因此，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；另一方面，應(yīng)按照處置日剩余股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)期初入賬價(jià)值，把剩余股權(quán)投資原賬面價(jià)值與處置日的公允價(jià)值之差，對(duì)交易性金融資產(chǎn)而言計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，對(duì)可供出售金融資產(chǎn)而言計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

二、合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于喪失控制權(quán)的情況下處置部分子公司股權(quán)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有明確的規(guī)定，因此我們有必要進(jìn)行探討。下面從投資方在處置股權(quán)交易前后所享有的經(jīng)濟(jì)利益角度進(jìn)行分析。

從母公司的角度看，處置子公司部分股權(quán)前，母公司擁有子公司的全部經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)為：第一，母公司按持股比例享有子公司購(gòu)買日至處置日持續(xù)計(jì)算的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額；第二，享有對(duì)子公司的合并商譽(yù)（如果存在的話）。處置后，在處置日母公司擁有對(duì)被投資單位的經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)為：出售股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和剩余股權(quán)的公允價(jià)值。通過比較可知，母公司在此次交易中應(yīng)調(diào)整的經(jīng)濟(jì)利益的差額=出售股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)的公允價(jià)值-（處置前母公司的持股比例×子公司自購(gòu)買日至處置日持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）+資本公積-其他資本公積的金額×處置前母公司持股比例。

那么這個(gè)差額究竟應(yīng)該確認(rèn)為損益還是權(quán)益？筆者認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)為損益。由于不喪失控制權(quán)下處置部分對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積-資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。之所以這樣處理，是為了防止企業(yè)掩蓋整個(gè)集團(tuán)的虧損。但對(duì)于喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司的投資，母公司一般不會(huì)輕易做出這個(gè)決策，所以一般情況下，母公司不會(huì)通過此種方式掩蓋整個(gè)集團(tuán)的虧損，因而，在上段中提到的差額應(yīng)計(jì)入投資損益。

由以上兩段的分析可以得出結(jié)論：對(duì)于喪失控制權(quán)下處置部分子公司投資合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理，首先，假設(shè)母公司把持有子公司的股權(quán)全部出售，然后把處置投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與母公司在處置日對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并工作底稿上經(jīng)調(diào)整后的最終金額之差確認(rèn)為投資收益，同時(shí)把長(zhǎng)期股權(quán)投資原計(jì)入資本公積的部分，按照處置前的持股比例計(jì)算的金額一并轉(zhuǎn)入到投資收益。

三、舉例說明

例：A公司原持有B公司75%的股權(quán)，其賬面余額為7 500萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2010年12月31日，A公司將持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的2/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款5 800萬元。處置日，剩余股權(quán)的公允價(jià)值為3 000萬元，B公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值15 000萬元。

在出售B公司50%股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為25%，喪失了對(duì)B公司的控制權(quán)。A公司取得B公司75%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9 900萬元。從購(gòu)買日至出售日，B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升使資本公積增加1 000萬元。1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理：按照長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換中成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法相關(guān)規(guī)定處理。這里不再贅述。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理：一方面，合并報(bào)表中對(duì)B公司剩余投資的列報(bào)金額為3 000萬元；另一方面，合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-1 775萬元[3 000+5 800-（15 000×75%+7 500-9 900×75%）+1 000×75%]。

（注：本文系河北省科技廳軟科學(xué)項(xiàng)目《河北省農(nóng)民專業(yè)合作社資金互助管理及風(fēng)險(xiǎn)控制研究》的階段性成果；項(xiàng)目編號(hào)：10457204D-7）

參考文獻(xiàn)：

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2.張志鳳，唐寧.2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試考前最后六套題.北京：北京大學(xué)出版社，2011.