張莉

摘要： 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求虧損合同應(yīng)按照履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。這是當(dāng)假定履行虧損合同的成本大于違約補(bǔ)償或處罰時(shí)，企業(yè)一定會(huì)選擇違約。該規(guī)定忽視了企業(yè)在許多情況下出于保護(hù)自身商業(yè)信用的目的會(huì)選擇履行虧損合同，而不是違約。

關(guān)鍵詞： 虧損合同預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》新增了對(duì)虧損合同的規(guī)定。虧損合同由待執(zhí)行合同演變而來(lái)。待執(zhí)行合同是指尚未履行任何合同義務(wù)，或部分地履行了同等義務(wù)的合同；虧損合同指履行該合同不可避免會(huì)發(fā)生成本超過(guò)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。企業(yè)是以盈利為目的，合同開(kāi)始訂立的時(shí)候，企業(yè)預(yù)期都是盈利的，但后來(lái)由于盈利條件或市場(chǎng)條件發(fā)生了改變，該合同就有可能變?yōu)樘潛p合同。如果虧損合同中相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，則應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

一、企業(yè)對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循的原則

或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要遵循以下兩點(diǎn)原則：一是如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷(xiāo)，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷(xiāo)，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者，即“孰低原則”。二是待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，在這種情況下，企業(yè)通常不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失，應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

二、虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理的不足

當(dāng)虧損合同出現(xiàn)時(shí)，有兩種可能的結(jié)果：一是履行合同的成本小于違約補(bǔ)償或處罰；二是履行合同的成本大于違約補(bǔ)償或處罰。如果履行合同的成本低于違約補(bǔ)償或處罰，按上述第一點(diǎn)原則規(guī)定，預(yù)計(jì)負(fù)債以兩者中較低者即履行合同的成本入賬。在這種情況下，企業(yè)也必定會(huì)選擇履行合同。因而，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理與實(shí)際情況是一致的。如果履行合同的成本大于違約補(bǔ)償或處罰，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)按兩者中較低者即違約補(bǔ)償或處罰作為預(yù)計(jì)負(fù)債入賬。從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，這一點(diǎn)就是假定：當(dāng)履行虧損合同的成本大于違約補(bǔ)償或處罰時(shí)，企業(yè)一定會(huì)選擇違約，避免遭受履行合同的更大損失。那么在現(xiàn)實(shí)中面臨這種情況時(shí)，企業(yè)是否一定會(huì)選擇違約呢？不可否認(rèn)，許多企業(yè)出于保護(hù)自身商業(yè)信用的目的，即使履行合同的成本更高，他們?nèi)匀粫?huì)選擇履行虧損合同，而不是違約，畢竟喪失商業(yè)信用很可能給企業(yè)帶來(lái)更大的損失。此時(shí)企業(yè)如果仍按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以兩者中較低者即違約補(bǔ)償或處罰入賬，那么賬面上的預(yù)計(jì)負(fù)債將會(huì)比實(shí)際的負(fù)債數(shù)額小。

三、虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)

基于以上分析，在對(duì)虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，如果履行合同的成本大于違約補(bǔ)償或處罰，若企業(yè)選擇保護(hù)商業(yè)信用，就應(yīng)按照履行合同的損失而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的違約補(bǔ)償或處罰確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。只有企業(yè)愿意接受違約造成的自身商業(yè)信用破壞時(shí)，才應(yīng)按照履行該合同的損失與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

四、 具體會(huì)計(jì)處理過(guò)程解析

根據(jù)以上虧損合同會(huì)計(jì)處理兩點(diǎn)原則的規(guī)定，以下將分別幾種情況進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理過(guò)程的解析，以指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不足并說(shuō)明提出的改進(jìn)建議：

（一）虧損合同是可撤銷(xiāo)合同時(shí)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷(xiāo)，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

例1：甲公司2010年12月1日與乙公司簽訂了一項(xiàng)產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，合同約定甲公司應(yīng)在2011年2月底以每件產(chǎn)品90元的價(jià)格向乙公司提供1 000件A產(chǎn)品。該合同為可撤銷(xiāo)合同。該批產(chǎn)品在簽訂合同時(shí)尚未開(kāi)始生產(chǎn)，但甲公司開(kāi)始籌備原材料以生產(chǎn)該批產(chǎn)品時(shí)，原材料價(jià)格突然上漲，預(yù)計(jì)每件產(chǎn)品的成本升至100元。

1.該合同為可撤銷(xiāo)合同，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

2.若企業(yè)選擇履行虧損合同，那么應(yīng)該確認(rèn)10 000元（100×1 000-90×1 000）的預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出 10 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債10 000

分析：從以上會(huì)計(jì)分錄可以看出，如企業(yè)選擇履行虧損合同，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債將會(huì)比實(shí)際情況少計(jì)負(fù)債1萬(wàn)元。

（二）虧損合同不可撤銷(xiāo)，且虧損合同出現(xiàn)時(shí)不存在標(biāo)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

例2：甲公司2010年12月1日與乙公司簽訂了一項(xiàng)產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，合同約定甲公司應(yīng)在2011年2月底以每件產(chǎn)品80元的價(jià)格向乙公司提供2 000件B產(chǎn)品，該合同是不可撤銷(xiāo)合同。若甲公司未按期交貨，則需要向乙公司交納違約金，違約金為合同金額的10%。該批產(chǎn)品尚未開(kāi)始生產(chǎn)，但甲公司開(kāi)始籌備原材料以生產(chǎn)該批產(chǎn)品時(shí)，原材料價(jià)格突然上漲，預(yù)計(jì)每件產(chǎn)品的成本升至100元。該待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)不存在標(biāo)的資產(chǎn)。

1.根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算最低凈成本。

履行合同發(fā)生的損失=200 000-160 000=40 000（元）

不履行合同產(chǎn)生的損失=160 000 ×10%=16 000（元）

（2）履行合同發(fā)生的損失大于不履行合同發(fā)生的損失，甲公司應(yīng)該選擇不履行合同，即支付違約金，并將16 000元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出 16 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債16 000

2.從理論上來(lái)說(shuō)，甲公司應(yīng)該選擇不履行合同，但若企業(yè)選擇履行虧損合同，維護(hù)商業(yè)信用，則應(yīng)將40 000元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出 40 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債40 000

分析：從以上會(huì)計(jì)分錄可以看出，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理將會(huì)比實(shí)際情況少計(jì)負(fù)債24 000元。

（三）虧損合同不可撤銷(xiāo)，且虧損合同出現(xiàn)時(shí)存在標(biāo)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

例3：甲公司2010年12月1日與乙公司簽訂了一項(xiàng)產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，約定在2011年2月底以每件3 000元的價(jià)格向乙公司銷(xiāo)售300件C產(chǎn)品。該合同是不可撤銷(xiāo)合同，若甲公司未按期交貨，則需要向乙公司交納違約金，違約金為合同總價(jià)款的20%。2010年12月31日甲公司庫(kù)存C產(chǎn)品300件，成本總額為120萬(wàn)元。按目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額為110萬(wàn)元。假定甲公司銷(xiāo)售A產(chǎn)品不發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用。

該待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)存在標(biāo)的資產(chǎn)，

1.根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算最低凈成本。

履行合同發(fā)生的損失=1 200 000-3 000×300=300 000（元）

不履行合同發(fā)生的損失=3 000×300×20%+（1200 000-1 100 000）=280 000（元）

履行合同的損失大于不履行合同的損失，甲公司應(yīng)該選擇不履行合同。

（2）進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失。因?yàn)檫x擇不執(zhí)行合同，年末存貨留存企業(yè)，所以可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)為市場(chǎng)價(jià)格110萬(wàn)元，而成本為120萬(wàn)元，故計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失100 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100 000

（3）比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失。不執(zhí)行合同的虧損28萬(wàn)元大于減值損失10萬(wàn)元，因此確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債18萬(wàn)元．會(huì)計(jì)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出 180 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 180 000

2.從理論上來(lái)說(shuō)，甲公司應(yīng)該選擇不執(zhí)行合同，但若企業(yè)選擇履行虧損合同，維護(hù)商業(yè)信用，則應(yīng)將300 000元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：營(yíng)業(yè)外支出300 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 300 000

分析：同樣，從以上會(huì)計(jì)分錄可以看出，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理將會(huì)比實(shí)際情況少計(jì)負(fù)債12萬(wàn)元。

五、結(jié)論

綜合以上分析，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求虧損合同應(yīng)當(dāng)按照履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，這樣的會(huì)計(jì)處理規(guī)定是基于這樣的假定：當(dāng)履行虧損合同的成本大于違約補(bǔ)償或處罰時(shí)，企業(yè)一定會(huì)選擇違約，避免遭受履行合同的更大損失。這樣的處理方法忽視了企業(yè)在許多情況下出于保護(hù)自身商業(yè)信用的目的會(huì)選擇履行虧損合同，而不是違約。因而這樣的規(guī)定并不能反映所有的真實(shí)情況，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息反映不真實(shí)，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。

所以，在對(duì)虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，如果履行合同的成本大于違約補(bǔ)償或處罰，若企業(yè)選擇保護(hù)商業(yè)信用，繼續(xù)履行虧損合同，就應(yīng)按照履行合同的損失而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的違約補(bǔ)償或處罰確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。只有企業(yè)愿意接受違約造成的自身商業(yè)信用破壞時(shí)，才應(yīng)按照履行該合同的損失與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

這樣的處理帶來(lái)了新的問(wèn)題，即企業(yè)可能隨意變更虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債方法，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可比性受到影響。解決方法是，企業(yè)需選擇一種虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理模式（按照履約損失確認(rèn)或按照履約損失和違約金二者中較低者確認(rèn)），一經(jīng)確定，在以后的會(huì)計(jì)期間不得隨意變更。

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