李冠軍

摘 要：個人所得稅法修訂后個人所得稅增加了不含稅級距、調(diào)整了免征額、稅率和速算扣除數(shù)，年終獎延用了舊的規(guī)定。設(shè)置不含稅級距就是考慮實際中發(fā)放稅后工資的情形，與含稅級距的主要區(qū)別就在于是否包含應(yīng)納所得稅額；速算扣除數(shù)在同一個級距是一個常數(shù)，不隨工資薪金的變化而變化；年終獎在稅率確定、速算扣除數(shù)減除要嚴格按照稅法規(guī)定進行計繳個人所得稅，理論上的納稅籌劃，不具有太大的實際操作意義。

關(guān)健詞：工資薪金 個人所得稅 速算扣除數(shù) 年終獎

中圖分類號：F810.424文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-177-02

引言

由國務(wù)院修改后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，自2011年9月1日起已經(jīng)開始施行。修正后的新個人所得稅法（以下簡稱“新個稅法”）較之前的舊個人所得稅法（以下簡稱“舊個稅法”），在工資薪金所得減除費用標準、投資者費用扣除標準以及個人所得稅稅率表三個方面發(fā)生較大變化。這些變化在具體實行中比較容易理解和掌握，但是工資薪金個人所得稅具體實施中對含稅級距與不含稅級距、速算扣除數(shù)以及年終獎金個人所得稅納稅方面還存在理解不透徹、適用不規(guī)范的情況。

一、含稅級距與不含稅級距的區(qū)別與適用

1.含稅級距與不含稅級距的區(qū)別。新個稅法在工資薪金個人所得稅稅率表中增設(shè)了一欄不含稅級距，這是對舊個人所得稅稅率表的完善。含稅級距包含了應(yīng)繳納的個人所得稅稅額，而不含稅級距剔除了應(yīng)繳納的個人所得稅稅額，這樣使稅率表級距含義更加清楚，便于納稅人對稅率變化臨界點的準確把握。計算示例如下。

第1級，含稅級距為全月應(yīng)納稅所得額不超過1500元，該級距應(yīng)交稅額為1500元×3%=45元。所以，不含稅級距為1500元－45元=1455元。

第2級，含稅級距為全月應(yīng)納稅所得額超過1500元到4500元的部分，該級距應(yīng)交稅額為1500元×3%＋3000元×10%＝345元。所以，不含稅級距下限為1455元，上限為4500元－345元＝4155元。

以下各級計算方法如上。

2.含稅級距與不含稅級距的適用。含稅級距適用于職工工資發(fā)放是沒有扣稅的工資（即稅前工資、含稅收入額），稅由員工自己承擔的情形，計算公式如下：

應(yīng)納稅所得額＝含稅收入總額（含單位負擔公積金）—四險一金（住房公積金有最高限額）—法定扣除費用

應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)

如果發(fā)放給職工的工資是純收入（即稅后工資、實際到手的工資、不含稅收入額），個稅由公司或單位來承擔，那么在計算應(yīng)該承擔的個稅時，先要將稅后工資反推回稅前工資，反推時用的稅率是不含稅級距下的稅率。推算回稅前工資后再對照稅率表中含稅級距相應(yīng)的稅率計算個稅，計算公式如下：

應(yīng)納稅所得額＝（不含稅收入額－四險一金－費用扣除標準－速算扣除數(shù)）÷（1－稅率）

此公式中稅率及速算扣除數(shù)為稅率表中不含稅級距所對應(yīng)的稅率。

稅前工資＝應(yīng)納稅所得額＋費用扣除標準

應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)

此公式中稅率及速算扣除數(shù)為稅率表中含稅級距所對應(yīng)的稅率。

二、速算扣除數(shù)

1.速算扣除數(shù)與工資薪金的關(guān)系。速算扣除數(shù)實際上是在級距和稅率不變條件下，全額累進稅率的應(yīng)納稅額比超額累進稅率的應(yīng)納稅額多納的一個常數(shù)。因此，在超額累進稅率條件下，用全額累進的計稅方法，只要減掉這個常數(shù)，就等于用超額累進方法計算的應(yīng)納稅額，故稱速算扣除數(shù)。

使用全額累進稅率計算應(yīng)納稅額或使用超額累進稅率計算應(yīng)納稅額兩種計算方法計算出應(yīng)納稅額應(yīng)該相等，假設(shè)職工全月應(yīng)納稅所得額為W，使用全額累進稅率計算應(yīng)納稅額肯定要比使用超額累進稅率計算應(yīng)納稅額多，這個差額假設(shè)為E表示，故有下面等式：

應(yīng)納稅額＝W×本級適用稅率－E＝∑（前各級最高所得額×各級適用稅率）＋（W－∑前各級最高所得額）×本級適用稅率

E＝W×本級適用稅率－[∑（前各級最高所得額×各級適用稅率）＋（W－∑前各級最高所得額）×本級適用稅率]

＝（∑前各級最高所得額）×本級適用稅率－∑（前各級最高所得額×各級適用稅率）

檢驗：

假設(shè)1，某職工稅前工資月薪7000元，則全月應(yīng)納稅所得額為3500元。根據(jù)以上推導公式得：

E＝1500×10%－1500×3%

＝105（元）

這個105元在全月應(yīng)納稅所得額超過1500元至4500元之內(nèi)，與工資變化沒有關(guān)系，我們稱這數(shù)為速算扣除數(shù)。

假設(shè)2，某職工稅前工資月薪6000元，則全月應(yīng)納稅所得額為2500元。根據(jù)以上推導公式得：

E＝1500×10%－1500×3%

＝105（元）

由以上公式和檢驗結(jié)果可知，在全月應(yīng)納稅所得額超過1500元至4500元之內(nèi)，與工資薪金變化沒有關(guān)系，我們稱105元這個數(shù)為速算扣除數(shù)。速算扣除數(shù)與個稅級距和稅率有關(guān)系，當個稅級距發(fā)生變化時，稅率也發(fā)生變化，而在工資薪金個稅級距內(nèi)，不再隨工資薪金的變化而變化。

2.速算扣除數(shù)的取得。

根據(jù)公式：

E＝（∑前各級最高所得額）×本級適用稅率－∑（前各級最高所得額×各級適用稅率）

可求得各級速算扣除數(shù)。

（1）當全月應(yīng)納稅所得額（含稅）不超過1500元時，

E＝0×3%＝0（元）

（2）當全月應(yīng)納稅所得額（含稅）超過1500元至4500元時，

E＝1500×10%－1500×3%

＝105（元）

（3）當全月應(yīng)納稅所得額（含稅）超過4500元至9000元時，

E＝（1500＋3000）×20%－（1500×3%＋3000×10%）＝900－（45＋300）=555（元）

其余各級速算扣除數(shù)均可通過以上公式計算取得。

三、年終獎金個人所得稅納稅誤區(qū)

1.年終獎金進行納稅籌劃的誤解。目前，很多企業(yè)事業(yè)單位為吸引人才、留住人才、激勵人才，同時管理使用好人才，都會采用發(fā)放年終獎的措施。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》國稅發(fā)[2005]9號文件規(guī)定：“全年一次性獎金是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。上述一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資?！蹦杲K獎金在規(guī)定中的界定是很清晰的，但是有人把年終獎混同月度獎、季度獎進行發(fā)放，認為這樣可以起到納稅籌劃的作用，實際中衡量納稅籌劃方案的可行性絕不僅僅是依據(jù)少繳納了多少稅額作為評價依據(jù)的，而是要進行全面的成本效益分析。況且，作為代扣代繳方的管理方，在進行財務(wù)管理時始終關(guān)注的是企業(yè)總體目標的實現(xiàn)問題，對員工個稅進行納稅籌劃更多是單純進行理論探討，缺乏實際操作價值。

2.年終獎金分解各月發(fā)放可能因小失大。對于以上規(guī)定，在具體適用時容易出現(xiàn)的適用不規(guī)范，可能會帶來因小失大的負面效果。一些企事業(yè)單位和研究者為幫助員工規(guī)避繳納個人所得稅，而將部分年終獎分解到各月發(fā)放，此種做法確實會使部分員工少繳納個人所得稅，但此種做法同時會帶來一系列負面效果。首先是對于中低等收入者此類所謂納稅籌劃意義不大，而且一旦有職工出現(xiàn)意外傷害需要保險理賠時，保險公司要看職工的完稅工資憑證，那損失就太大了。從企業(yè)角度來說，年終獎本身是一種管理措施，如果分解發(fā)放就會使績效管理目標弱化或落空，所以，如果企業(yè)真正從提高職工收入目的出發(fā)，不應(yīng)該從此處入手。其次，規(guī)定明確強調(diào)“這種計稅辦法在一年內(nèi)，對每一個人只允許用一次?！边@是國家的一種優(yōu)惠政策，管理層可以充分利用，而沒有必要再為彌補所謂的月薪工資與免征額的差額，而去改變年終獎勵績效管理的實施。

3.年終獎金規(guī)定的再解讀。在2011年新個稅法頒布前曾出現(xiàn)被網(wǎng)絡(luò)炒的沸沸揚揚的“國稅47號”公告最終歸于沉寂，然而從中也反映出人們對國稅發(fā)[2005]9號文件中關(guān)于年終獎金的規(guī)定，存在理解不透徹的現(xiàn)象。首先，“國稅47號”公告其中一個重要的誤判就在于國稅發(fā)[2005]9號文件規(guī)定“納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅”。既然單獨作為一個月工資薪金所得計算，理應(yīng)減去1次，而不存在減去12次速算扣除數(shù)的問題；其二，新個稅法對年薪所得計稅的規(guī)定沒有作修改，其計算方法照舊，其中，適用稅率的確定分成兩種情形，一是“先將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)”。按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。在情形二中再次強調(diào)如果在發(fā)放年終一次性獎金的“當月”，雇員“當月”工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，全年一次性獎金減除雇員“當月”工資薪金所得與費用扣除額的差額后的余額，除以12個月確定適用稅率和速算扣除數(shù)的具體做法。在計算上也給出有具體的公式可供參照。至于出現(xiàn)“多發(fā)1元，個稅多繳2萬”的問題現(xiàn)象是年終獎全額累進計稅造成的結(jié)果。其三，國稅發(fā)[2005]9號文件中最后規(guī)定“該種方法只能使用一次”，指的就是現(xiàn)實中獎金形式很多，如月度獎、季度獎、半年度獎等，也就是說適用過一次上述方法確定稅率和速算扣除數(shù)以后，其余的獎金形式就必須按全額作為發(fā)放當月工資薪金合并確定稅率，計繳個人所得稅。這就限定了上述國家優(yōu)惠政策只允許適用一次，而不能多次適用。

四、結(jié)語

國家每頒布和修改一部新的法律，都會有一個質(zhì)疑、釋疑，被動執(zhí)行和主動適用的過程，而這也正是每一部法律醞釀、催生和最終上升為最高人民統(tǒng)一意志的必然過程。在新個稅法適用半年多的時間里，納稅義務(wù)人和代扣代繳義務(wù)人對新個稅法應(yīng)該有一個比較清晰透徹的理解和深度解讀。新個稅法增加不含稅級距就是為適應(yīng)實際中發(fā)放稅后工資薪金的做法，它與含稅級距的區(qū)別就在于減除了應(yīng)納稅稅額；速算扣除數(shù)是為簡化計算，將超額累進稅率計算方法轉(zhuǎn)化成全額累進稅率計算方法時的調(diào)整常數(shù)，它在同一個級距不隨工資薪金的變化而變化；將年終獎計稅進行分解各月發(fā)放，實現(xiàn)少繳納個人所得稅的思路，缺乏全面成本效益分析，是對納稅籌劃管理思想的一個誤解，少繳稅并不等于納稅籌劃，所以通過計算年終獎不同發(fā)放方式少繳個人所得稅多少來進行納稅籌劃的做法，不具有太大的實際操作意義。

參考文獻：

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3.佚名.[DB/OL].[2012-3-27].http://news.163.com/11/0814/15/

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4.吳長海，王偉，劉剛.淺析年終獎金個人所得稅的納稅籌劃[J].財經(jīng)界，2011（4）

（作者單位：黃河水利職業(yè)技術(shù)學院 河南開封 475004）

（責編：呂尚）