霍全平

從1998年到2002年，則政部共發(fā)布了16項企業(yè)會計準(zhǔn)則。2002年以來，則政部加快了會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)步伐，同時也加大了會計準(zhǔn)則與國際趨同的力度。在條件基本成熱的基礎(chǔ)上，則政部于2006年，全國推出了由一項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則組成的新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，這是我國會計發(fā)展史上的里程碑，具有重要的現(xiàn)實意義。

我國新會計準(zhǔn)則體系的一個重大變化之一，就是實現(xiàn)了會計理念的更新，而其中最重要的理念更新是實現(xiàn)了從收入費用觀向資產(chǎn)負債“財務(wù)觀”的轉(zhuǎn)變。長期以來我國對收益的確認計量一直采用收入費用觀，但這種收益計量模式，逐漸暴露出許多弊端，貫徹財務(wù)理念可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增利潤，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。新會計準(zhǔn)則體系中財務(wù)理念的融合是目前值得探索的一個課題。

一、會計準(zhǔn)則體系融合財務(wù)理念的理論淵源

財務(wù)管理和會計之間具有十分密切的關(guān)系，二十世紀(jì)初期，H·法約爾在《工業(yè)管理與一般管理》就曾闡述：為了獲取資本或合法利用資金，就必須有健全的財務(wù)管理，可見會計與財務(wù)之間是難以分開而談的。新中國建立以后，特別是1978年后，我國實行社會主義市場經(jīng)濟體制，市場經(jīng)濟的主體之一的企業(yè)不斷發(fā)展和成熟，企業(yè)規(guī)模的擴大，企業(yè)財務(wù)管理工作重要性凸顯出來。會計和財務(wù)關(guān)系也成為我國會計界長久爭議的焦點問題之一，并形成了各種理論派別。例如，“大會計論”，核心思想是財務(wù)是會計的重要一部分；“大財務(wù)論”，核心思想是會計是財務(wù)的重要一部分；以及“分立論”，即會計與財務(wù)職能是相互分離的。

二十世紀(jì)末期，理論學(xué)界又出現(xiàn)了相關(guān)理論觀點，例如：觀念貨幣和現(xiàn)實貨幣的管理理論，價值運動量與質(zhì)的管理理論?？v觀這些理論，其研究重心均是以“資金運動”為出發(fā)點。均從不同研究視角和領(lǐng)域反映了財務(wù)與會計之間的密切關(guān)系。我國會計規(guī)制的演變，歷史悠久，會計產(chǎn)生于產(chǎn)品剩余背景的產(chǎn)品經(jīng)濟時代，隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展不斷復(fù)雜化。二十世紀(jì)初期，西方的財務(wù)管理已經(jīng)成為一門獨立的學(xué)科，對于我國計劃經(jīng)濟體系下，財務(wù)管理是“小財政”的化身，缺乏獨立的理財主體。社會主義市場經(jīng)濟下，我國的財務(wù)管理實踐也不斷發(fā)展和成熟，2001年，《企業(yè)會計制度》頒布，財務(wù)管理理念回歸企業(yè)，理財?shù)谋举|(zhì)得到真正實現(xiàn)。2006年，頒布新會計準(zhǔn)則體系，其核心內(nèi)容是“現(xiàn)金流”，會計規(guī)則中財務(wù)理念廣泛呈現(xiàn)，新形勢下，財務(wù)理念在會計規(guī)范中的融入，不是簡單的“復(fù)古行為”，而是以增加企業(yè)價值為根本目標(biāo)的“求同存異”。新會計準(zhǔn)則體系財務(wù)理念的融入具有十分重要的理論意義和實踐價值。

二、新會計準(zhǔn)則中“現(xiàn)金化”財務(wù)管理理念

（一）會計規(guī)范重心實現(xiàn)“資產(chǎn)負債表觀到財務(wù)”轉(zhuǎn)移

新會計準(zhǔn)則中，明確重視資產(chǎn)負債表規(guī)范性，對表中項目的確認、計量和報告進行嚴(yán)格審核和檢查，這改變了以往會計準(zhǔn)則體系中，以利潤表為重心的傳統(tǒng)思想。從利潤表向資產(chǎn)負債表的重心轉(zhuǎn)移，是新會計準(zhǔn)則體系最重要的改變之一。另外，新會計準(zhǔn)則規(guī)范特別強調(diào)，對資產(chǎn)負債表要特別重視資產(chǎn)的規(guī)范性，注重其可回收金額。可收回金額又以公允價值減去處置費用后的凈額或資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值衡量，實現(xiàn)了“資產(chǎn)負債表”到“資產(chǎn)”到“可收回金額”到“現(xiàn)金”到“財務(wù)”的轉(zhuǎn)移。

（二）新會計確認標(biāo)準(zhǔn)蘊含財務(wù)本質(zhì)內(nèi)容

2001年，《企業(yè)會計制度》頒布，其頒布的標(biāo)準(zhǔn)是：以經(jīng)濟利益為核心思想，確立會計基本要素。2006年，頒布新會計準(zhǔn)則體系，其確認標(biāo)準(zhǔn)依然是延續(xù)2001年《企業(yè)會計制度》頒布標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟利益與現(xiàn)金及其等價物之間的關(guān)系性，表明新會計標(biāo)準(zhǔn)體系確認的標(biāo)準(zhǔn)非但沒有脫離財務(wù)的本質(zhì)內(nèi)容，而是財務(wù)的理念更加強化。企業(yè)價值、理財工作人員與現(xiàn)金流量之間關(guān)系密切?！捌髽I(yè)價值大小評價受到企業(yè)未來經(jīng)營期現(xiàn)金流量大小的影響，企業(yè)未來經(jīng)營期現(xiàn)金流量越大，企業(yè)價值就會越大，相反，企業(yè)未來經(jīng)營期現(xiàn)金流量越小，企業(yè)價值就會越小”（汪平，2003）。這一認識過程，反映了新會計確認標(biāo)準(zhǔn)對財務(wù)本質(zhì)內(nèi)容的積極蘊含。財務(wù)理念的融入經(jīng)歷了一個長期的過程，1993年，會計規(guī)則確認標(biāo)準(zhǔn)堅持“謹慎性”原則，因此，1993年以后，會計規(guī)則中只允許提取壞賬準(zhǔn)備，隨后，2001年，擴展到“八項計提”。到2006年新會計準(zhǔn)則體系，幾乎包含了資產(chǎn)負債所有資產(chǎn)項目，實行全面計提標(biāo)準(zhǔn)。這是會計計量中對現(xiàn)金性和風(fēng)險性的重視。

（三）會計計量技術(shù)財務(wù)理念的蘊含

新會計準(zhǔn)確體系中，在會計計量技術(shù)上發(fā)生了改變。原有的歷史成本、重置成本計量技術(shù)依據(jù)保留，并擴充可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量技術(shù)。新擴充會計計量屬性中，與財務(wù)管理中現(xiàn)值、折現(xiàn)、利率、資本成本等技術(shù)相近?？梢?，會計計量屬性的擴充，逐步實現(xiàn)了向財務(wù)管理基本概念和技術(shù)的有機結(jié)合；新會計準(zhǔn)則的企業(yè)年金基金準(zhǔn)則對各種金融工具更加規(guī)范化，例如對賣出回購證券款，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融工具列報等的嚴(yán)格規(guī)范，更加重視新會計準(zhǔn)則對財務(wù)理念概念和技術(shù)的深化運用。新準(zhǔn)則內(nèi)容完整，覆蓋面廣，填補了我國會計規(guī)范領(lǐng)域的諸多空白，建立起了較為科學(xué)完善的會計要素確認、計量和報告標(biāo)準(zhǔn)，并在會計計量、企業(yè)合并、金融工具會計等方面實現(xiàn)了質(zhì)的飛躍和突破，從制度體系規(guī)范方面使提供高透明度的財務(wù)信息成為可能。同時對上市公司財務(wù)信息披露的監(jiān)管也得到進一步加強。

尤其值得注意的是，在會計計量方法中，引入了貨幣時間價值概念，與此計量技術(shù)相對應(yīng)的年金，現(xiàn)值，利息，折舊，復(fù)利等相關(guān)財務(wù)概念和方法被推廣，貨幣時間價值的引進，對于超過信用時間，未能及時付款和收款的項目，要根據(jù)財務(wù)管理中現(xiàn)值進行入賬，及需要對資金進行時間價值的折舊，而不是使用原有的名義金額入賬。金融工具確認和計量的準(zhǔn)則要求公司對應(yīng)收和應(yīng)付款項采用實際利率法，按攤余成本計量。這使得擁有長期應(yīng)收、應(yīng)付款項的上市公司不得不將這些長期資產(chǎn)、負債的賬面價值減計至未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)金額。這種處理方法充分體現(xiàn)了資金的占用成本，并會在一定程度上促進上市公司管理層對資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品賒銷政策進行優(yōu)化。新會計計量技術(shù)，在多方面融入了財務(wù)管理理念，使得企業(yè)會計計量更加準(zhǔn)確化和科學(xué)化，會計信息的使用性更強。

（四）新會計準(zhǔn)則財務(wù)報告信息內(nèi)容詳細化和增強化，體現(xiàn)財務(wù)管理理念重要性

我國會計準(zhǔn)則雖然沒有稱為中國財務(wù)報告準(zhǔn)則，但與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的出發(fā)點和理念是一致的。值得一提的是，我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系十分重視財務(wù)報告的地位，基本準(zhǔn)則單獨規(guī)定了財務(wù)會計報告一章，這是一個創(chuàng)新。為了同原《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》協(xié)調(diào)一致，準(zhǔn)則使用了“財務(wù)會計報告”這一術(shù)語?！柏攧?wù)報告”改名為“財務(wù)會計報告”。不是簡單的名稱改變，并且在報告內(nèi)容上，進一步增強對經(jīng)濟利益確認標(biāo)準(zhǔn)，以及相關(guān)財務(wù)風(fēng)險管理的重要性內(nèi)容的確認。

一方面，“財務(wù)報告”增加“會計”兩字，可見新體系對財務(wù)與會計融合的認可；另一方面，新會計體系，強化現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負債表的規(guī)范性，而傳統(tǒng)重視的“利潤表”和“增加所有者權(quán)益變動表”，其重視度開始淡化，編報財務(wù)狀況說明書也不在具體要求?？梢姡聲嫓?zhǔn)則體系中，對企業(yè)財務(wù)信息的披露更加詳細化和具體化。報告信息內(nèi)容改變，更加增強了準(zhǔn)則對財務(wù)管理理念重要性的融合度。

三、財務(wù)理念融入的理論和實踐價值

新會計準(zhǔn)則體系融入財務(wù)理念既有重要的理論意義和實踐價值。它強化了會計準(zhǔn)則宏觀經(jīng)濟規(guī)制和微觀經(jīng)濟管理性質(zhì)。市場經(jīng)濟條件下的企業(yè)，作為市場的主體之一，要在市場競爭中獲取穩(wěn)定的根基，在于不斷創(chuàng)造和積累利潤，而資本的增值屬性恰恰滿足了主體健康運行的條件，同時要求企業(yè)要保持良好的財務(wù)狀況，保障企業(yè)現(xiàn)金流運行，構(gòu)建強大的企業(yè)財務(wù)償債能力。這是由現(xiàn)代市場經(jīng)濟運行的貨幣屬性決定?，F(xiàn)金流作為企業(yè)經(jīng)營最可接受的支付能力，一旦出現(xiàn)短缺，企業(yè)就極大可能陷于破產(chǎn)的危機。新會計準(zhǔn)則中，財務(wù)理念的融入，無疑為宏觀經(jīng)濟規(guī)制提供了強有力的手段，企業(yè)財務(wù)會計信息財務(wù)理念，為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供了更穩(wěn)定和健全的經(jīng)濟信息。

企業(yè)管理的廣義定義是對企業(yè)現(xiàn)金流的管理，企業(yè)現(xiàn)金流狀況代表企業(yè)資產(chǎn)能力，企業(yè)經(jīng)濟運行，包含投資，經(jīng)營，分配，管理等過程，最終將會通過現(xiàn)金流來體現(xiàn)，貨幣資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)均會最后轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金。因此，企業(yè)現(xiàn)金流動，經(jīng)過非現(xiàn)金資產(chǎn)，成本費用，商品等三個環(huán)節(jié)，最后轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金。企業(yè)利潤以凈現(xiàn)金流入量為表現(xiàn)形式下，關(guān)注企業(yè)現(xiàn)金流量的增加成為企業(yè)財務(wù)管理的核心目標(biāo)。企業(yè)現(xiàn)金流管理理念，是企業(yè)經(jīng)營的核心理念之一。因此，在企業(yè)運行中，理財人員加強對貨幣時間價值的關(guān)注，現(xiàn)金流量管理理論也逐步得到發(fā)展，《自由現(xiàn)金流量的代理成本、公司財務(wù)與收購》就明確自由現(xiàn)金流量的重要概念。

新會計準(zhǔn)則體系融入財務(wù)理念，在會計實務(wù)與財務(wù)管理實踐中具有重要的實踐意義。會計和財務(wù)相互理清，會計目標(biāo)的抽象性描述轉(zhuǎn)化為具體，“受托責(zé)任論”和決策有用論”均是以會計的實用性為前提基礎(chǔ)，會計核算和監(jiān)督功能在現(xiàn)實中加強。企業(yè)會計規(guī)范中，以虛擬利潤為考慮重心的現(xiàn)狀，出現(xiàn)向“真實收益”的轉(zhuǎn)移。以財務(wù)理念詮釋和執(zhí)行會計準(zhǔn)則，以會計觀念認識和實施財務(wù)管理，企業(yè)財務(wù)管理與會計準(zhǔn)則之間的內(nèi)在關(guān)系職能相互補充和加強。

總之，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系不僅更多地體現(xiàn)了和國際會計準(zhǔn)則的趨同，而且其主要的核算基礎(chǔ)也發(fā)生了重大的變化。因而，伴隨著新會計準(zhǔn)則體系的實施，將很可能對企業(yè)財務(wù)報表中列報的經(jīng)營成果及財務(wù)狀況產(chǎn)生重大的影響。所以只有正確認識企業(yè)會計準(zhǔn)則的變化，理智地分析企業(yè)會計準(zhǔn)則變化帶來的影響，才能為新會計準(zhǔn)則體系的有效實施做好相應(yīng)的準(zhǔn)備。