王懷陽

2006年推行的新會計準(zhǔn)則中的具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定，包括三類一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則。新會計準(zhǔn)則是繼1993年會計改革后又一次具有重大意義的會計改革，它的實際運用對企業(yè)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響和現(xiàn)實意義。

一、新會計準(zhǔn)則在具體準(zhǔn)則上的主要變化

新準(zhǔn)則體系中主要有無形資產(chǎn)、資產(chǎn)投資及減值、企業(yè)合并及財務(wù)報表等五項具體準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則調(diào)整了企業(yè)合并會計處理方法、報表基本理論以及金融工具準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則修改了適用范圍，財務(wù)報告目標(biāo)及基本會計準(zhǔn)則依據(jù)會計基本原則的要求。而具體準(zhǔn)則的改變則主要表現(xiàn)為：

（一）存貨

新會計準(zhǔn)則中改變了原有存貨“后進(jìn)先出”的存貨流轉(zhuǎn)方法，明確規(guī)定了四種存貨結(jié)轉(zhuǎn)的計價方法，分別為個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法。會計人員在實際運用中可根據(jù)企業(yè)實際情況，利用職業(yè)判斷選擇能夠公允體現(xiàn)企業(yè)的盈利能力和資產(chǎn)狀況的方法。

（二）資產(chǎn)確認(rèn)

在資產(chǎn)的確認(rèn)條件中資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或控制的資源。具體是指企業(yè)享有某項資產(chǎn)的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。改變以往企業(yè)不享有資產(chǎn)所有權(quán)，即不再計量和報告上視為其擁有資產(chǎn)。而是要求運用實質(zhì)重于形式原則加以判斷。從其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)考慮，資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，如果可以，在會計確認(rèn)計量和報告上應(yīng)視為企業(yè)擁有資產(chǎn)，列入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。如新準(zhǔn)則規(guī)定會計報表中單列的“投資性房產(chǎn)”項目，在能確定公允價值并能可靠計量的前提下采用公允價值計量模式，不計提折舊或減值準(zhǔn)備，當(dāng)期損益需計入公允價值與原賬面的差異。

（三）債務(wù)重組

新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”規(guī)定，重新界定概念，將因債權(quán)人讓步使債務(wù)人豁免或少償還造成的損失和收益，計入當(dāng)期損益和資本公積的辦法，改為將債務(wù)重組收益和損失計入營業(yè)外收入或當(dāng)期損益。同時強調(diào)“讓步”的概念，明確規(guī)定只有“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”，獲得債務(wù)的讓步才可被確認(rèn)為債務(wù)重組收益和損失。對非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)時，如實物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值計量。

（四）資產(chǎn)減值

資產(chǎn)減值具體準(zhǔn)則中明確規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)已形成無形資產(chǎn)需每年進(jìn)行減值測試，無論其是否存在減值跡象，經(jīng)認(rèn)定的資產(chǎn)減值損失不得在以后的會計期間進(jìn)行轉(zhuǎn)回。

（五）所得稅

在新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法被確認(rèn)，即資產(chǎn)獲得和負(fù)債的企業(yè)按付出價值確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價值，確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)上計入遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在每個會計期末按當(dāng)期應(yīng)交所得稅對費用進(jìn)行確認(rèn)。

（六）無形資產(chǎn)

新準(zhǔn)則增加了關(guān)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計處理方式的規(guī)定。改變了原會計準(zhǔn)則中對上市公司的證券類投資如市價比成本低，必須計提減值準(zhǔn)備，如市價比成本價高，而公司并沒有拋出實現(xiàn)收益，賬面盈利并不能計入當(dāng)期損益的規(guī)定，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)將無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”，在交易性證券投資期末按交易所市價計價，變動計入當(dāng)期損益，使得證券投資的賬面盈利成為凈利潤。

（七）商譽內(nèi)涵

新準(zhǔn)則中涉及的商譽核算全部為合并商譽新準(zhǔn)則規(guī)定，會計期末在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單設(shè)項目予以反映。商譽指企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方的各項辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為計量基礎(chǔ)不會產(chǎn)生商譽。在非同一控制下的企業(yè)合并才會產(chǎn)生“正商譽”。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并而形成的商譽，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行逐年減值測試。將商譽測試的減值部分計入當(dāng)期損益，一經(jīng)確認(rèn)不得沖回。

二、新會計準(zhǔn)則在具體準(zhǔn)則變化上對企業(yè)的影響

（一）法律依據(jù)及規(guī)定帶來的影響

原有準(zhǔn)則只明確《會計法》是唯一的法律依據(jù)，新準(zhǔn)則全面衡量了相關(guān)法律法規(guī)間的關(guān)聯(lián)性，改變?yōu)橐浴稌嫹ā窞楹诵牡南嚓P(guān)法律法規(guī)為制定具體準(zhǔn)則依據(jù)的。發(fā)揮會計具體準(zhǔn)則制定中相關(guān)法律法規(guī)的整體效能，促進(jìn)了會計準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步完善。原會計準(zhǔn)則原則性規(guī)定較多，內(nèi)容抽象、操作性較差、甚至無法適應(yīng)新的市場環(huán)境需求，對會計實際工作進(jìn)行理論指導(dǎo)。因此，新準(zhǔn)則就企業(yè)會計實際需要將準(zhǔn)則體系劃分為基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個部分，不同準(zhǔn)則的具體內(nèi)容之間相互聯(lián)系，構(gòu)成協(xié)調(diào)統(tǒng)一的準(zhǔn)則體系。

（二）存貨變化帶來的影響

我國財務(wù)會計中后進(jìn)先出法曾廣泛應(yīng)用。企業(yè)可以利用存貨計價方法的變更任意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定的發(fā)出存貨計價一律使用“先進(jìn)先出”法記賬的核算辦法，使期末存貨價值更具價值相關(guān)性，起到了遏制認(rèn)為調(diào)節(jié)、操縱利潤的可能，有效防止了存貨流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)脫節(jié)的現(xiàn)象，便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析比較，提高了會計信息使用價值。但短時間內(nèi)會給一些存貨較多，一直采取后進(jìn)后出法的企業(yè)造成利潤不正常波動的影響。

（三）資產(chǎn)減值變化帶來的影響

國內(nèi)不少上市公司以往會以減值準(zhǔn)備作為調(diào)節(jié)利潤的手段：“盈利上升就多計提跌價準(zhǔn)備；盈利下滑再沖回跌價準(zhǔn)備”。新會計準(zhǔn)則做出公司各項減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等無形資產(chǎn)及其它長期資產(chǎn)的減值，只允許在資產(chǎn)處置時進(jìn)行會計處理，一經(jīng)確認(rèn)不再轉(zhuǎn)回的新規(guī)定。更加系統(tǒng)地闡述預(yù)計負(fù)債確認(rèn)的原則和方法，也在一定程度上突出了新準(zhǔn)則下財務(wù)信息的可靠性。

（四）債務(wù)重組變化帶來的影響

新會計準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入。對一些無力清償債務(wù)的公司而言，據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定一旦獲取債務(wù)全部或部分豁免，企業(yè)收益將在當(dāng)期利潤表中得到最直接的反映。這將極可能最大限度地提升公司利潤水平，提高每股收益，調(diào)高凈資產(chǎn)報酬率，但同時也給公司以債務(wù)重組的方式人為操縱利潤的行為提供了機會和空間。

（五）所得稅變化帶來的影響

改變了原準(zhǔn)則中對暫時性差異處理采取的應(yīng)對稅款法方式，新準(zhǔn)則計入了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，將暫時性差異對所得稅產(chǎn)生的影響金額，采取遞延并分配到各期的做法。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)生較多應(yīng)納稅暫時性差異，采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計處理，會造成暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期利潤和權(quán)益減少、差異轉(zhuǎn)回時利潤和權(quán)益增加的變化。

（六）合并報表基本理論變革

新準(zhǔn)則建立起合理完善的會計要素確認(rèn)、計量和報告標(biāo)準(zhǔn)，并在企業(yè)合并、金融工具等各方面使財務(wù)信息透明化。某些企業(yè)過去常常將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)，利用子公司分離等方法從合并范圍中剔除，達(dá)到粉飾整體業(yè)績的目的。新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則將合并報表范圍擴(kuò)大，合并報表范圍包括所有母公司能控制，并能夠持續(xù)經(jīng)營的子公司，各分部間的轉(zhuǎn)移交易以實際交易價格為基礎(chǔ)，把母公司對子公司的投資權(quán)益法改為成本法，對計量轉(zhuǎn)移價格及變更情況都應(yīng)當(dāng)予以明確記錄，顯現(xiàn)其隱藏的債務(wù)，增強會計報表匯總的真實性。

（七）對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響

新會計準(zhǔn)則系統(tǒng)的對預(yù)計負(fù)債確認(rèn)的原則和方法進(jìn)行了規(guī)定，將企業(yè)面臨的現(xiàn)實問題，比如產(chǎn)品質(zhì)量保證、環(huán)保整治、研發(fā)費用等等潛在事項的要求，允許開發(fā)者將符合條件開發(fā)費用計入無形資產(chǎn)中進(jìn)行定期攤銷，引入研發(fā)費用資本化，當(dāng)這些或有負(fù)債在符合確認(rèn)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分確認(rèn)、重視與關(guān)注，以保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、對新會計準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則實際運用的建議

（一）確立財務(wù)會計概念，優(yōu)選會計處理方法

新會計準(zhǔn)則采納了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的新概念和方法，對會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、財務(wù)報表以及報表要素的確認(rèn)和計量原則等方面做出了明確規(guī)定，為會計實務(wù)和具體準(zhǔn)則制定提供理論基礎(chǔ)。對企業(yè)來講，會計處理方法將直接影響到企業(yè)經(jīng)營的各個方面。選取合適的會計處理方法，對會計確認(rèn)、會計計量和會計報告盡可能采用清楚明了的定量描述，避免定性描述，不給粉飾會計信息留下空子。按照新制度規(guī)定對應(yīng)收賬款按各抵法取壞賬準(zhǔn)備的提取比例，也可根據(jù)實際情況由公司自行確定。通過計提壞賬準(zhǔn)備、不限制估計壞賬損失等方法，讓企業(yè)像成本核算那樣自行選擇適合的核算方法按提取比例提取，將新會計準(zhǔn)則內(nèi)容納入財務(wù)報告流程，在財務(wù)報告數(shù)據(jù)、資金管理和影響評估等方面，建立詳實、準(zhǔn)確、完備的數(shù)據(jù)庫和資料資源。防止了利潤、資產(chǎn)虛增，對超支者報批或督促企業(yè)加強管理，從根本上減少壞賬的發(fā)生。

（二）充分利用會計人員的職業(yè)判斷選擇會計政策

主要包括四個方面：1.在所得稅核算方面，應(yīng)充分運用會計人員的職業(yè)判斷。新會計準(zhǔn)則第十八條規(guī)定降低了所得稅核算方法會計人員選擇的靈活度，對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的操作提出了更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?，?yīng)根據(jù)企業(yè)具體的經(jīng)營狀況由會計人員進(jìn)行判斷。2.在長期股權(quán)投資核算方面，會計人員要遵循實質(zhì)重于形式原則對成本法與權(quán)益法進(jìn)行選用，并以此對被投資企業(yè)是否對企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響進(jìn)行判斷，結(jié)果作為對被投資企業(yè)采用權(quán)益法或成本法核算的依據(jù)。3.在資產(chǎn)減值方面應(yīng)充分運用會計人員的職業(yè)判斷。新準(zhǔn)則明確規(guī)定了減值跡象判斷。首先“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。其次“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。”需要通過會計人員的職業(yè)判斷準(zhǔn)確體現(xiàn)會計資產(chǎn)的真實價值。4.或有事項指過去交易或事項形成的一種現(xiàn)狀，其結(jié)果需通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。對這些事項的處理應(yīng)充分運用會計人員的職業(yè)判斷。

（三）調(diào)整企業(yè)經(jīng)營策略，做好資產(chǎn)計提折舊

企業(yè)應(yīng)從自身實際情況出發(fā)，調(diào)整企業(yè)經(jīng)營策略，更好運用新會計準(zhǔn)則推動企業(yè)工作計劃。不少企業(yè)存在固定資產(chǎn)使用初期效率高，營業(yè)收入不穩(wěn)定，或是因技術(shù)進(jìn)步原因使固定資產(chǎn)的大部分價值應(yīng)在短期限內(nèi)收回，抑或是折舊率水平比較低等問題，新會計準(zhǔn)則在強調(diào)采用直線法計提固定資產(chǎn)折舊的同時，允許企業(yè)會計人員根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行折舊方法的選用和判斷。在確定固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值是，根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，不僅要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，還要考慮無形損耗及處置費用，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值。使企業(yè)做到收入與成本恰當(dāng)配比，讓資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟(jì)效用的早期多計提折舊，或是可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法。

結(jié)論

我國尚處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的發(fā)展階段。很多方面與國際市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在差距。根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化及教育等特點而建立的新會計準(zhǔn)則，吸收借鑒國際會計準(zhǔn)則，盡量與國際會計準(zhǔn)則保持一致，又綜合考慮了我國實際情況出發(fā)而制定的.新會計準(zhǔn)則在實施中也將要面臨很多實際問題，但它的頒布及在企業(yè)中的實際運用，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)入一個新階段。

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008.

[2]徐恩耀.新會計準(zhǔn)則的實施對企業(yè)的影響[J].會計工作，2007（10）.

[3]黃世忠.新會計準(zhǔn)則的影響分析[J].財會通訊，2007（01）：56—58.