陳曉嵐

成本管理是按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，依據(jù)一定的規(guī)范計(jì)算材料費(fèi)、人工費(fèi)、管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)等的一種核算方法。這種管理法有時(shí)不能反映出所從事的活動(dòng)與成本之間的直接聯(lián)系。而作業(yè)成本法相當(dāng)于一個(gè)濾鏡，它對(duì)原來(lái)的成本方法做了重新調(diào)整，使得人們能夠看到成本的消耗和所從事工作之間的直接聯(lián)系，這樣人們可以分析哪些成本投入是有效的，哪些成本投入是無(wú)效的。

一、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法又稱(chēng)巴雷托分析法、主次因分析法、ABC分析法、分類(lèi)管理法、重點(diǎn)管理法。它以某一具體事項(xiàng)為對(duì)象，進(jìn)行數(shù)量分析，以該對(duì)象各個(gè)組成部分與總體的比重為依據(jù)，按比重大小的順序排列，并根據(jù)一定的比重或累計(jì)比重標(biāo)準(zhǔn)，將各組成部分分為ABC三類(lèi)，A類(lèi)是管理的重點(diǎn)，B類(lèi)是次重點(diǎn)，C類(lèi)是一般。ABC管理法的原理是按巴雷托曲線所示意的主次關(guān)系進(jìn)行分類(lèi)管理。廣泛應(yīng)用于工業(yè)、商業(yè)、物資、人口及社會(huì)學(xué)等領(lǐng)域，以及物資管理、質(zhì)量管理、價(jià)值分析、成本管理、資金管理、生產(chǎn)管理等許多方面。它的特點(diǎn)是既能集中精力抓住重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行管理，又能兼顧一般問(wèn)題，從而做到用最少的人力、物力、財(cái)力實(shí)現(xiàn)最好的經(jīng)濟(jì)效益。ABC管理法的主要程序是：①收集數(shù)據(jù)，列出相關(guān)元素統(tǒng)計(jì)表。②統(tǒng)計(jì)匯總和整理。③進(jìn)行分類(lèi)，編制ABC分析表。④繪制ABC分析圖。⑤根據(jù)分類(lèi)，確定分類(lèi)管理方式，并組織實(shí)施。

作業(yè)成本法的產(chǎn)生，最早可以追溯到20世紀(jì)杰出的會(huì)計(jì)大師、美國(guó)人埃里克·科勒教授。科勒教授在1952年編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中，首次提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念。1971年，喬治·斯托布斯教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》（Activity Costing and Input Output Accounting）中對(duì)“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會(huì)計(jì)”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面、系統(tǒng)的討論。這是理論上研究作業(yè)會(huì)計(jì)的第一部寶貴著作。但是，當(dāng)時(shí)作業(yè)成本法卻未能在理論界和實(shí)業(yè)界引起足夠的重視。20世紀(jì)80年代后期，隨著MRP、CAD、CAM、MIS的廣泛應(yīng)用，以及MRPII、FMS和CIMS的興起，使得美國(guó)實(shí)業(yè)界普遍感到產(chǎn)品成本著述與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，成本扭曲普通存在，且扭曲程度令人吃驚。美國(guó)芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者庫(kù)伯和哈佛大學(xué)教授卡普蘭注意到這種情況，在對(duì)美國(guó)公司調(diào)查研究之后，發(fā)展了斯托布斯的思想，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算。作業(yè)成本法在過(guò)去10年中受到了廣泛的關(guān)注，新型的咨詢公司已經(jīng)擴(kuò)展了作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍并研發(fā)出相應(yīng)的軟件。ABC成本法引入了許多新概念，資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)或作業(yè)中心，作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品。分配到作業(yè)的資源構(gòu)成該作業(yè)的成本要素，多個(gè)成本要素構(gòu)成作業(yè)成本池，多個(gè)作業(yè)構(gòu)成作業(yè)中心。作業(yè)動(dòng)因包括資源動(dòng)因和成本動(dòng)因，分別是將資源和作業(yè)成本進(jìn)行分配的依據(jù)。

二、在施工企業(yè)中的應(yīng)用作業(yè)成本法的設(shè)想

作業(yè)成本計(jì)算側(cè)重于作業(yè)成本和產(chǎn)品成本信息的提供，而作業(yè)管理則強(qiáng)調(diào)作業(yè)的效率、質(zhì)量和時(shí)間的改善以及系統(tǒng)整體業(yè)績(jī)的最大化。作業(yè)管理包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析和業(yè)績(jī)考核三項(xiàng)內(nèi)容。

1.動(dòng)因分析。尋求作業(yè)成本產(chǎn)生的根本原因——管理作業(yè)。例如，通過(guò)作業(yè)分析可能揭示出材料搬運(yùn)成本的根本原因是工廠布局。一旦找到了根本原因，就可以采取措施改善作業(yè)，如可通過(guò)重新安排工廠布局來(lái)降低材料搬運(yùn)成本。

2.作業(yè)分析。確認(rèn)和評(píng)估價(jià)值內(nèi)容——作業(yè)分析是過(guò)程價(jià)值分析的核心，其任務(wù)是確認(rèn)、描述和評(píng)估一個(gè)企業(yè)所執(zhí)行的作業(yè)。具體包括四個(gè)步驟：企業(yè)存在哪些作業(yè)；有多少人執(zhí)行作業(yè)；執(zhí)行作業(yè)所需的時(shí)間和資源；評(píng)估作業(yè)對(duì)企業(yè)的價(jià)值，包括提出選留增值作業(yè)而消除非增值作業(yè)的建議。其中，第四步是最重要的一步，這一步要?jiǎng)澐衷鲋底鳂I(yè)和非增值作業(yè)，如調(diào)度、搬運(yùn)、待工、檢驗(yàn)、倉(cāng)儲(chǔ)等就是非增值作業(yè)，由非增值作業(yè)及增值作業(yè)的低效執(zhí)行引起的成本為非增值成本。作業(yè)分析的目的是要消除非增值作業(yè)及非增值成本。

3.業(yè)績(jī)考核。通過(guò)業(yè)績(jī)指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)作業(yè)的執(zhí)行情況和執(zhí)行后取得的結(jié)果。作業(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)集中于三個(gè)主要方面：（1）作業(yè)效率。作業(yè)效率可以用增值及非增值作業(yè)成本報(bào)告、作業(yè)成本趨勢(shì)報(bào)告、杠桿法等財(cái)務(wù)性指標(biāo)和非財(cái)務(wù)性指標(biāo)（如人均產(chǎn)出率、機(jī)器利用率、存貨周轉(zhuǎn)率等）來(lái)衡量。（2）作業(yè)質(zhì)量。作業(yè)質(zhì)量可以用質(zhì)量成本及有關(guān)質(zhì)量的營(yíng)運(yùn)性指標(biāo)（如單位產(chǎn)品缺陷數(shù)、次品率、外部故障百分比、采購(gòu)定單差錯(cuò)率等）來(lái)評(píng)價(jià)。（3）作業(yè)時(shí)間。作業(yè)時(shí)間通常可用按時(shí)交貨率、生產(chǎn)周期、生產(chǎn)速度、制造周期效率（指加工時(shí)間占加工時(shí)間與移動(dòng)、檢驗(yàn)、等待等非增值作業(yè)時(shí)間合計(jì)的比率）來(lái)考核。

三、作業(yè)成本法在建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)成本管理中的應(yīng)用

施工企業(yè)的項(xiàng)目核算，是企業(yè)整體核算體系的末級(jí)單位，但卻是成本控制的最前沿，引進(jìn)先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算和管理體系顯得尤為重要，如前面所說(shuō)，雖然采用分項(xiàng)目核算的辦法能夠基本區(qū)分出分體工程的成本，但是這樣的核算體系，也僅僅是簡(jiǎn)單的記錄了成本的發(fā)生情況，要想把采集的信息進(jìn)行分析、綜合、對(duì)比，使其變成有用的信息，并在下一步的施工過(guò)程中進(jìn)行成本控制過(guò)程中發(fā)揮作用，是做不到的。作業(yè)成本法應(yīng)用的核心是依據(jù)不同的核算對(duì)象建立有針對(duì)性的成本核算模型，如果把施工企業(yè)的每一個(gè)獨(dú)立的分體工程作為核算對(duì)象，那么不難看出我們目前采用的的核算只能說(shuō)是一個(gè)簡(jiǎn)單的流水賬，不能算作模型，目前國(guó)際上較大的企業(yè)所采用的財(cái)務(wù)核算軟件SAP系統(tǒng)，本身就是一個(gè)立體的大型成本核算模型，簡(jiǎn)單舉例，某公司的一個(gè)業(yè)務(wù)人員支付了一筆裝卸費(fèi)用，他在自己所屬的部門(mén)電腦上輸入了這一信息，此時(shí)財(cái)務(wù)部門(mén)的電腦系統(tǒng)內(nèi)便自動(dòng)把這一事項(xiàng)的成本記錄在案了，這符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，而如果沒(méi)有這一強(qiáng)大的信息系統(tǒng)支持，財(cái)務(wù)部門(mén)要等到該業(yè)務(wù)員拿到報(bào)銷(xiāo)發(fā)票時(shí)才能夠入賬計(jì)入成本，這同時(shí)也不符合會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性原則。

以高速公路施工為例，針對(duì)橋梁施工這一分體工程，如果建立一個(gè)立體的成本核算模型，人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、間接費(fèi)的關(guān)聯(lián)因素掛鉤，結(jié)合它們的“成本動(dòng)因”會(huì)發(fā)現(xiàn)它們的必然聯(lián)系和間接關(guān)聯(lián)因素，這便可以發(fā)現(xiàn)當(dāng)期成本和下期成本間由于那些因素的變化帶動(dòng)了成本的變化，為進(jìn)一步的控制成本提供必要的基礎(chǔ)和依據(jù)。作業(yè)成本法用的手段是“細(xì)化”，這里的細(xì)化范圍較廣，前面所所說(shuō)的建立成本核算模型，其實(shí)同樣是細(xì)化問(wèn)題的一方面。具體講，針對(duì)橋梁施工建立的成本核算模型可以針對(duì)橋梁施工的工作流程進(jìn)一步按樁基施工、細(xì)梁、主梁分為幾個(gè)小的核算模型，而成本構(gòu)成因素只有進(jìn)一步分解才能夠?qū)⑵渎?lián)系起來(lái)，因?yàn)楸砻婵慈斯べM(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)之間是沒(méi)有必然聯(lián)系的，只有做進(jìn)一步分解才能發(fā)現(xiàn)。簡(jiǎn)單舉例，樁基施工時(shí)，需要大量的混凝土進(jìn)行澆筑，此時(shí)是建立一個(gè)大型拌和站還是建立多個(gè)小型拌和站，投入多少人力和機(jī)械設(shè)備能夠滿足施工的要求同時(shí)又達(dá)到成本的最低化，只有建立了立體的成本核算模型，對(duì)每期同樣的作業(yè)進(jìn)行實(shí)時(shí)對(duì)比分析才能夠得出結(jié)論。

在施工企業(yè)實(shí)施應(yīng)用作業(yè)成本法存在諸多困難和限制，但是它所代表的先進(jìn)管理理念是可以借鑒的，相信在不斷地實(shí)踐和探索中，作業(yè)成本法是可以在施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮重要作用的。