師 萍

隨著內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)程的加快和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立完善，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、報表審計已經(jīng)不能滿足管理層對內(nèi)部控制審計的要求。企業(yè)將內(nèi)部控制的監(jiān)督、評價作為重要工作內(nèi)容，尋找內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)是否健全和抵御風(fēng)險能力程度進(jìn)行衡量，從而有效防范和化解企業(yè)各種經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，不斷強(qiáng)化內(nèi)控建設(shè)措施，促進(jìn)企業(yè)建立、實施和評價內(nèi)部控制，確保企業(yè)健康發(fā)展。

一、當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計存在的問題

（一）內(nèi)部控制審計范圍有待明確

內(nèi)部控制審計的范圍，直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責(zé)任，決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的外部性，為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的附加信息，促進(jìn)被審計單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是，由于內(nèi)部控制是一個內(nèi)容廣泛的概念，至今沒有一個明確的邊界。

（二）內(nèi)部控制審計目標(biāo)不是很明確

內(nèi)部控制審計目標(biāo)決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運(yùn)用、審計意見的表達(dá)、審計質(zhì)量的衡量和審計責(zé)任的界定。為了確保審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險，避免注冊會計師承擔(dān)過高的審計責(zé)任，審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部控制審計的目標(biāo)。但遺憾的是，目前相關(guān)審計準(zhǔn)則尚未對內(nèi)部控制審計的目標(biāo)做出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見，為內(nèi)部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。為了讓注冊會計師能夠提供合理保證，審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確審計范圍和應(yīng)當(dāng)實施的審計程序。

（三）內(nèi)部控制審計程序不明確

為了確保內(nèi)部控制審計能夠為內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性提供合理保證，相關(guān)審計準(zhǔn)則必須明確內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)實施的審計程序，否則內(nèi)部控制審計質(zhì)量就無法保證。但是，由于內(nèi)部控制審計實施時間不長，加之與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國外內(nèi)部控制審計已有一些實踐經(jīng)驗，并從中總結(jié)出了一些行之有效的審計程序。但是這些審計程序依然是不系統(tǒng)的。國外的實踐表明，從公司層面控制入手自上而下地進(jìn)行審查，是比較切實有效的內(nèi)部控制審計方式。據(jù)此筆者認(rèn)為，系統(tǒng)有效的內(nèi)部控制審計程序至少應(yīng)當(dāng)包括兩個層次：企業(yè)總體層次的內(nèi)部控制審計程序和業(yè)務(wù)類型或業(yè)務(wù)單元層次的內(nèi)部控制審計程序。企業(yè)總體層次的內(nèi)部控制審計程序是從企業(yè)內(nèi)部控制整體框架五要素入手系統(tǒng)設(shè)計的，可以有效測試內(nèi)部環(huán)境完善性的審計程序、風(fēng)險評估有效性的審計程序、控制活動有效性的審計程序，信息與溝通有效性的審計程序和監(jiān)督檢查有效性的審計程序。業(yè)務(wù)類型或業(yè)務(wù)單元層次的內(nèi)部控制審計程序，是從影響企業(yè)財務(wù)報告公允真實性的各類業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)單元入手系統(tǒng)設(shè)計的，可以有效測試各類業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)單元相關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計程序。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)先實施企業(yè)層次的內(nèi)部控制測試程序，再根據(jù)企業(yè)層次內(nèi)部控制測試的結(jié)果及各類業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)單元對財務(wù)報表公允真實性的影響程度，實施業(yè)務(wù)層次的內(nèi)部控制測試。

（四）關(guān)于內(nèi)部控制審計成本的控制問題

成本問題始終是影響內(nèi)部控制審計實施的重要問題。我國要切實有效地推行內(nèi)部控制審計，在制定的審計準(zhǔn)則中也必須有防止審計成本過高的對策，在實施審計中也必須有控制審計成本過高的對策。解決審計成本過高的直接對策是降低成本。在實施審計中，可以實施能同時滿足實質(zhì)性測試和內(nèi)部控制測試兩個目標(biāo)的審計程序，最大限度地利用檔案資料和他人工作結(jié)果等等。解決審計成本過高的間接對策是通過突出重點提高成本投入的效益。在審計實施中，注意從公司層面控制入手，開展自上而下的審計工作，以風(fēng)險為導(dǎo)向，選擇控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，盡可能選擇那些能夠同時達(dá)到多個審計目標(biāo)的綜合性審計程序，充分挖掘?qū)徲嬜C據(jù)的作用等等。

二、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制審計的途徑

（一）企業(yè)的一切活動都存在于內(nèi)部控制之內(nèi)，在審計項目工作中，不僅要對每項業(yè)務(wù)涉及到的內(nèi)部控制的健全性和執(zhí)行情況進(jìn)行有效評價，而且還要通過內(nèi)部控制評價，確定審計重點和審計風(fēng)險更好指導(dǎo)審計工作

評價其能否能抵御和控制企業(yè)面臨的各種風(fēng)險，關(guān)鍵控制和程序能否保證內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)，要及時向管理層反映發(fā)現(xiàn)帶有普遍性、傾向性的問題和控制薄弱環(huán)節(jié)，內(nèi)控審計師對企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)要及時做出詳細(xì)的評價步驟和報告，并提出改進(jìn)建議。管理層要重視內(nèi)部審計的制度化、規(guī)范化、程序化管理以及隊伍建設(shè)，關(guān)注報告，采納報告中提出具有科學(xué)合理、行之有效的審計建議，使企業(yè)的職能部門的管理職能進(jìn)一步規(guī)范和完善。

（二）專門評價企業(yè)內(nèi)部控制單獨立項

企業(yè)把內(nèi)部控制的監(jiān)督、評價作為重要的工作內(nèi)容，專門評價，單獨立項。一些內(nèi)部控制存在的問題只是在查賬過程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)可以選擇檢查、監(jiān)盤、觀察、計算、查詢及函證和分析性復(fù)核等方法全面有序的測試各部門、各環(huán)節(jié)。并依據(jù)審計部門的評價意見測試結(jié)果和編寫的審計報告。相關(guān)部門改進(jìn)管理，完善制度，防范和化解企業(yè)各種經(jīng)營風(fēng)險，提出強(qiáng)化內(nèi)控建設(shè)措施。

（三）進(jìn)行內(nèi)部控制自評

可以在業(yè)務(wù)流程層面上或者是企業(yè)層面上實施企業(yè)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價，包括：與外部人士的溝通、對運(yùn)行報告的復(fù)核和核對、將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實物資產(chǎn)進(jìn)行核對以及對其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動等。內(nèi)部控制自評為企業(yè)提供了一個管理控制風(fēng)險的工具，綜合控制了企業(yè)各方面，使企業(yè)對內(nèi)部控制有了更全面的了解。在內(nèi)控審計人員的幫助下，管理人員評估本部門內(nèi)部控制的有效性和恰當(dāng)性，并提出報告。既明確本部門對企業(yè)內(nèi)部控制的責(zé)任，又熟悉本部門的控制過程。保證企業(yè)內(nèi)部人員良好而更有效地履行責(zé)任，降低了審計成本。

（四）改變傳統(tǒng)的內(nèi)部控制在制定階段的方法

內(nèi)部控制在建立之時就交由內(nèi)控審計進(jìn)行評價，不能只由相關(guān)業(yè)務(wù)部門來完成。作為內(nèi)控審計師，要統(tǒng)籌考慮并提出自己的建議，將重點放在企業(yè)內(nèi)部控制全局的高度上。由內(nèi)控審計活動的“發(fā)現(xiàn)和評價”觀點向“防范和解決方案”的觀點轉(zhuǎn)變。在審計前要編制審計計劃，在審計過程中，要編著審計報告，為減少內(nèi)部審計的不規(guī)范性和盲目性，要運(yùn)用觀察、審核、分析等復(fù)核方法，以獲取充分可靠的證據(jù)。提出有針對性的建議，增強(qiáng)企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能。

三、結(jié)束語

如今，隨著內(nèi)部控制審計在企業(yè)管理中所發(fā)揮的作用越來越顯得重要，企業(yè)對內(nèi)部管理也在不斷地提高重視程度。我們在審計實務(wù)中，應(yīng)充分運(yùn)用先進(jìn)、科學(xué)的審計手段，以理論為指導(dǎo)，使內(nèi)部控制審計工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。