天津財經(jīng)大學(xué)研究生院 李照霞

近年來，隨著證券市場的蓬勃發(fā)展，越來越多的股份有限公司選擇上市，上市公司在享受證券市場的好處時也應(yīng)承擔(dān)一定的責(zé)任，比如依法公開財務(wù)信息及其他信息。如果公布的信息違背了真實、準(zhǔn)確、完整、及時的要求，就會給投資者帶來難以估量的損失。審計的獨立性是防范重大會計差錯和會計舞弊的最重要的一道防線。

1 審計失敗及其原因

審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守公認審計準(zhǔn)則而對含有重大會計錯報的財務(wù)報表發(fā)表了錯誤的審計意見。實務(wù)中還存在一種可能，即注冊會計師遵循了審計準(zhǔn)則，以審慎的態(tài)度履行了該有的審計程序后仍沒有發(fā)現(xiàn)會計報表的重大差錯，從而發(fā)表了錯誤的審計意見，這種情況稱為審計風(fēng)險，由于現(xiàn)在采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑢ζ髽I(yè)的業(yè)務(wù)并不是每筆都會檢查，審計風(fēng)險不可避免。但只要注冊會計師在執(zhí)行審計的過程中遵循了公認審計準(zhǔn)則，并恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，審計失敗應(yīng)該是可以避免的。

審計失敗的常見原因包括：被審計單位內(nèi)部控制失效、注冊會計師與被審計單位串通舞弊、審計人員缺乏獨立性、專業(yè)勝任能力不強、審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。由于注冊會計師被譽為證券市場的看門狗，審計失敗不僅可能會導(dǎo)致證券市場的秩序混亂和投資者的損失，更會引起公眾對注冊會計師行業(yè)的懷疑和擔(dān)憂，嚴(yán)重影響審計行業(yè)的聲譽。

2 審計失敗與會計舞弊的案例分析

實務(wù)中，審計失敗與會計舞弊有著千絲萬縷的關(guān)系。在近年來國內(nèi)外發(fā)生的重大審計失敗案例中，會計舞弊是最主要的誘因。下面本文將通過分析近年來中外發(fā)生的重大審計失敗案件來分析審計失敗與會計舞弊的關(guān)系。

2.1 獨立性——審計師的靈魂

2002年，世界通信公司的內(nèi)部審計部負責(zé)人辛西亞對世界通信公司會計處理的真實性產(chǎn)生懷疑，通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)世界通信公司存在多項財務(wù)違規(guī)內(nèi)容。而安達信會計公司從1999年起一直為世界通信公司出具無保留審計意見，其1999～2001年的審計工作底稿表明，這三年一直將世界通信公司評估為最高等級審計風(fēng)險的客戶，那么安達信為什么一直在為世界通信公司遮掩呢？通過分析二者關(guān)系不難發(fā)現(xiàn)世界通信公司對安達信的重要程度，世界通信是安達信總部所在地分所最有價值的單一客戶，經(jīng)濟上的嚴(yán)重依賴使安達信徹底失去了審計獨立性。

另外一起明顯缺乏審計獨立性的審計失敗案件是在2003年，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健傳出會計造假丑聞。安永作為南方保健的審計方也因為經(jīng)濟上的嚴(yán)重依賴失去了對南方保健的獨立性。所以安永能夠接受南方保健限制其審計范圍，忽略南方保健的種種財務(wù)預(yù)警信號，而且安永沒有保持必要的職業(yè)審慎態(tài)度，南方保健利用審計師經(jīng)常利用重要性原則來確定抽查分錄的做法，將造假金額分為若干筆金額很小的分錄，企圖以此來蒙蔽審計師，安永沒有恪守審計師應(yīng)有的職業(yè)審慎，被舞弊分析規(guī)避了審計重要性水平，是一起值得我們事后深思借鑒的審計失敗案例。

2.2 貓捉老鼠——舞弊者與審計師的較量

如果審計師沒有保持應(yīng)有的獨立性，則審計失敗是不可避免的，但現(xiàn)實生活中舞弊者往往是狡猾的，審計師與其的較量結(jié)果多取決于誰更謹(jǐn)慎嚴(yán)謹(jǐn)。探究發(fā)生于1999年的山登—安永案例不難發(fā)現(xiàn)山登公司的主要財務(wù)負責(zé)人都與安永有著密切的關(guān)系，都曾在安永任職，熟悉安永的審計套路，了解安永的審計重點和審計策略，從而更具針對性和隱蔽性。

另外還有2002年錦州港—畢馬威案例、2005年發(fā)生的普華永道審計黃山旅游案例。錦州港的舞弊手段主要是將費用化的利息支出資本化、推遲在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的時間從而少計折舊、對在建工程計量不準(zhǔn)確從而多確認資產(chǎn)，畢馬威沒有發(fā)現(xiàn)這些舞弊手段可謂是陰溝里翻船；黃山旅游是通過關(guān)聯(lián)方進行不當(dāng)交易來避免計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并隱瞞其投資證券的損失。

最近影響比較重大的會計舞弊與審計失敗案例是2006年的科龍電器舞弊案例。科龍電器為了維持良好的經(jīng)營業(yè)績利用多項舞弊手段來粉飾財務(wù)報表，科龍電器的主審計師也是三易其主，德勤2002年給科龍電器出具的是保留意見，但隨后的2003年出具了無保留意見，2004年又是保留意見，但是2002年和2004年的保留意見均沒有撤回，也沒有要求科龍重述，加上科龍違規(guī)的事實，德勤的審計失敗顯然難辭其咎。

3 審計失敗案例的思考與啟示

通過這些案例我們發(fā)現(xiàn)會計舞弊是導(dǎo)致審計失敗最主要的誘因，審計失敗的發(fā)生往往伴隨著會計舞弊，但審計失敗最根本的原因是審計師失去了審計的靈魂——獨立性，審計師嚴(yán)重依賴來自大客戶的收入就很難保持獨立性，給了會計舞弊分子的可乘之機。大型會計師事務(wù)所對大型客戶之間往往會失去獨立性，同時也會有損于審計師的職業(yè)審慎，比如發(fā)生在中國的科龍—德勤案例，當(dāng)客戶意識到這一點之后就會行使舞弊手段；但是大型事務(wù)所對小型客戶的審計失敗則往往源于客戶舞弊的隱蔽性和復(fù)雜性，比如普華永道對黃山旅游、畢馬威對錦州港的審計失敗案例。

審計師在執(zhí)行審計的過程中應(yīng)靈活運用重要性水平，針對被審計單位的具體情況和具體賬戶性質(zhì)制定合適的重要性水平，在發(fā)現(xiàn)一筆可疑分錄時即使金額很小也要徹查，以防范被審計單位將舞弊金額藏于若干筆分錄之中。

但是，本文認為，僅僅嚴(yán)格要求審計師是不切實際的，只要審計收費制度不改革，只要審計師直接從客戶處取得收入，那么審計師的獨立性或多或少都會有所損害，我們應(yīng)該從根本的制度上來杜絕損害審計獨立性的行為。首先要取締會計師事務(wù)所招攬顧客市場化的現(xiàn)狀，可以采取證監(jiān)會委派的方式，每年隨機抽取會計師事務(wù)所來審計上市公司；目前審計準(zhǔn)則規(guī)定最長5年必須輪換會計師事務(wù)所，那么應(yīng)該規(guī)定責(zé)任追究終身制，加大對會計師事務(wù)所的處罰力度。從實際案例來看，從發(fā)生舞弊到舞弊被曝光，往往不超過4年，那么證監(jiān)會可以每過5年給會計師事務(wù)所評級，考察期為5年，只要評級前5年沒有發(fā)生審計失敗的事務(wù)所可以加分，發(fā)生過審計失敗的事務(wù)所則減分，并在財務(wù)報告中注明會計師事務(wù)所的級別以供投資者參考。

現(xiàn)實生活中審計師的工作時間緊、任務(wù)重，在時間緊的前提下審計師很可能會提高審計的重要性水平，忽略一些舞弊跡象，最終很有可能導(dǎo)致審計失敗；在報酬少付出多的現(xiàn)實條件下，如果處罰力度過大，則對審計行業(yè)的發(fā)展很不利，證監(jiān)會也應(yīng)該對審計收費加以規(guī)范，增加審計師的報酬，并對5年內(nèi)沒有發(fā)生審計失敗的事務(wù)所和審計師給予獎勵，吸引優(yōu)秀人才加入到審計行業(yè)中來。

對于投資者來說，審計制度沒有改革前，期望審計師對其客戶出具無法表示意見甚至否定意見都是過于理想化的，我們可以看一下審計意見的統(tǒng)計信息，從2005年～2011年間，對上市公司年報出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例分別為11.86%、10.23%、7.71%、6.77%、6.65%、5.54%、4.77%，比例逐年下降，并且無一家事務(wù)所出具過否定意見，可見審計師出具的審計意見是非常“溫和”的，那么對于非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司我們可以推測其財務(wù)狀況比財務(wù)報告看起來還要糟糕。

投資者還要注意避免投資那些頻繁更換審計師的上市公司，這往往意味著財務(wù)狀況糟糕或者會計舞弊；上市公司的盈利趨于完美、利潤保持恒定增長、公司利潤快速由虧損轉(zhuǎn)為盈利并不一定是一個很好的信號，尤其是那些違反股市和經(jīng)濟周期性波動的公司，其背后往往意味著人為操縱利潤。會計舞弊和審計失敗的主要受害者是證券市場上千千萬萬的中小投資者，他們很難從正面證實公司的財務(wù)狀況是否如報告所言，不過如果投資者能夠關(guān)注到上市公司會計舞弊的一些跡象，避開上述有舞弊嫌疑的公司，也有減少損失的可能性。

[1]李平,王曉敏,候麗輝.上市公司會計舞弊與審計失敗的相關(guān)性分析[J].財會月刊,2011(08).

[2]王棣華.格林柯爾財務(wù)舞弊案例分析與啟示[J].經(jīng)濟界,2009(01).