劉蓉暉，雷懷英

0 引言

由于會計和稅法的目的不同，計算所依據(jù)的規(guī)定不同，導致了企業(yè)的利潤總額與應納稅所得額之間產(chǎn)生差異，這種差異就是企業(yè)的納稅差異。

國內(nèi)學者的研究集中在對于會計制度和稅收法規(guī)之間關系的理論研究，然而涉及納稅差異實證研究及經(jīng)驗研究較少。本文研究的是新《企業(yè)會計準則》下的納稅差異，不僅停留在理論分析，而是展開到稅法和會計處理對于具體收入與費用等確認的時間和相關計量不同形成納稅差異。然后從新準則的變化入手，介紹了新舊會計準則的變化時著重關注分析了對于納稅差異可能存在影響的會計準則。最后本文從實證的角度根據(jù)新《企業(yè)會計準則》的特點和變化以上市公司制造業(yè)為樣本數(shù)據(jù)估算了2009～2011三年的納稅差異的大小，分析了新準則下企業(yè)納稅差異的變化，并且根據(jù)設計的回歸模型用以分析新舊會計準則下各個會計報表項目對于納稅差異的相關性變化。總之本文先以理論分析為根據(jù)來進行實證分析的設計，并以實證分析的結(jié)果來驗證理論的預期。

1 變量選取、模型設計與數(shù)據(jù)來源

1.1 變量選取

變量選取的原則是：第一，會計制度和稅收法規(guī)對相關會計事項的規(guī)定存在的差異。第二，企業(yè)進行納稅申報時將利潤總額調(diào)整為應納稅所得額中主要調(diào)整項目。第三，能夠在上市公司半年度報表中找到相應數(shù)據(jù)和相關信息的在納稅申表中的主要調(diào)整項目。第四，新會計準則中涉及對會計信息的計量變化導致納稅差異變化的主要項目。

根據(jù)上述原則，本文選取資產(chǎn)減值損失、投資收益、本期計提的累計折舊、無形資產(chǎn)攤銷、營業(yè)外支出、應付職工薪酬、營業(yè)費用、財務費用、管理費用、公允價值變動損益、遞延所得稅資產(chǎn)當期變化額、遞延所得稅負債當期變化額作為納稅差異的制度因素變量。

1.2 模型設計

通過上述這些變量，我們可以設計出如下回歸分析模型①本回歸模型在戴德明，姚淑瑜的《會計－稅收差異及其制度因素分析——來自中國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)》一文中的納稅差異回歸模型的基礎上根據(jù)新的《企業(yè)會計準則》中對于納稅差異的影響因素和變化作了重大修改。：

對于模型中的變量解釋如下：

(1)NSCY代表納稅差異。

(2)ZCJZSS代表資產(chǎn)減值損失，數(shù)據(jù)取自母公司利潤表中的相應科目。

(3)GYJZBD代表公允價值變動損益，數(shù)據(jù)取自母公司利潤表中的相應科目。

(4)LJZJ代表累計折舊，是企業(yè)當期計提的固定資產(chǎn)的累計折舊數(shù)，數(shù)據(jù)取自母公司現(xiàn)金流量表中的相應科目。

(5)WXZCTX代表無形資產(chǎn)攤銷，數(shù)據(jù)取自母公司現(xiàn)金流量表中的相應科目。

(6)BTSR代表補貼收入，數(shù)據(jù)取自母公司的現(xiàn)金流量表中相應科目。

(7)YFXC代表應付職工薪酬，是企業(yè)本期計提的應付職工薪酬數(shù)。

(8)XSFY代表銷售費用，數(shù)據(jù)取自母公司利潤表中的相應科目。

(9)GLFY代表管理費用，數(shù)據(jù)取自母公司利潤表中的相應科目。

(10)CWFY代表財務費用，數(shù)據(jù)取自母公司利潤表中的相應科目。

(11)TZSY代表投資收益，數(shù)據(jù)取自母公司利潤表中的相應科目。

(12)QMZC代表期末資產(chǎn)，數(shù)據(jù)取自母公司資產(chǎn)負債表。

(13)字母i代表樣本中第i家上市公司。

1.3 數(shù)據(jù)與樣本來源

本文研究的是新的《企業(yè)會計準則》中利潤總額和應納稅所得額的差異，作為對于納稅差異影響的比較分析，本文還分別獲取公司2009年度和2011年度的報表中利潤總和應納稅所得額進行比較分析。本文的全部數(shù)據(jù)來源都是上海市證券交易所網(wǎng)頁上公開披露的上市公司的會計信息，主要根據(jù)的2009以及2011度上市公司披露的年度財務報表數(shù)據(jù)整理進行分析的。

由于不同行業(yè)之間的資產(chǎn)規(guī)模，資本結(jié)構(gòu)，以及所得稅的稅收減免會造成不同行業(yè)之間的納稅差異變化較大。而且新的《企業(yè)會計準則》的實施對于不同行業(yè)會計上利潤總額所產(chǎn)生的影響也有所不同。為了避免行業(yè)的不同造成的對于納稅差異的不同，制造業(yè)比較有典型性，數(shù)量也比較多，所以本文將所有在上海市證券交易所中按“制造業(yè)”分類的企業(yè)作為樣本對象進行數(shù)據(jù)采集和分析。

2 實證分析

納稅差異的原因主要集中在三個方面：會計制度和稅收法規(guī)的差異，盈余管理和所得稅避稅行為。制度因素是企業(yè)形成納稅差異的根本，是稅法和會計由于目標不同形成的必然的差異。根據(jù)實證分析可以揭示影響納稅差異的制度因素，從側(cè)面也可以反映了企業(yè)利用盈余管理和避稅行為，人為操縱納稅差異的行為。

2.1 新準則下納稅差異變化的描述性分析

在進行統(tǒng)計檢驗之前，首先對研究中所用的樣本數(shù)據(jù)做一個描述性統(tǒng)計，以便對樣本數(shù)據(jù)的基本特征有概括性地了解。

如前所述，本文所采用數(shù)據(jù)來自2009、2011年度的年度會計報表，在進行描述性分析納稅差異時無法直接縱向比較三個年度的數(shù)據(jù)。因此對于描述性分析的數(shù)據(jù)有必要進行調(diào)整，可以通過納稅差異與利潤總額的比來解決上述無法縱向比較問題。這樣不僅使半年度和年度報表中數(shù)據(jù)可以縱向比較，而且在一定程度上可以消除由于規(guī)模較大的企業(yè)利潤總額過大引起的納稅差異變大的規(guī)模效應的影響。

我們用變量“NSCY/P”=納稅差異÷利潤總額，表明納稅差異占當期利潤總額的百分比這一變量來表示。

我們將所有符合條件的制造業(yè)的公司分為全樣本，其中2009年度共有217家符合需求的樣本，2011年度共有229家符合需求的樣本，2011年度共有212家符合需求的樣本。通過計算我們可以得到樣本中2009和2011年度的納稅差異與利潤總額的比率的均值為正值，2011年度的納稅異與利潤總額的比率的均值為負值。由于采集樣本時選取的公司利潤總額均為正值，說明2011年度均值為負數(shù)表明應納稅所得額大于利潤總額，2009年度和2011年度的應納稅所得額均小于利潤總額。

表1 2009～2011年度納稅差異描述性統(tǒng)計(NSCY＜0)

表2 2009～2011年度納稅差異描述性統(tǒng)計(NSCY＞0)

利潤總額等于應納稅所得額時納稅差異為零，也就是不存在納稅差異。因此在研究納稅差異大小時，有必要將納稅差異按大于零和小于零分為兩類：當納稅差異小于零時，NSCY/P值越小表明納稅差異越大，當NSCY/P值大于零時，NSCY/P值越大表明納稅差異越大。從表1和表2可以看出無論是NSCY/P值小于零還是NSCY/P值大于零，2011年度的納稅差異與利潤總額的比率是最小的，表明2011年度的納稅差異有變小的趨勢。

為排除個別公司極值對于樣本總體的影響過大，分別將三個年度中相對于均值偏離最遠的1%的樣本作了剔除。結(jié)果見表3、表4、表5。

從修正后的表3中可以看到2011年度的納稅差異和利潤總額的比率的均值大于了零，表明在剔除極值后2011年總體上來看納稅差異與2009年度和2010年度保持相同的大于零的趨勢，并且納稅差異大于零的公司近三年來看總是多于納稅差異小于零的公司，說明從總體上看公司的利潤總額一般均大于應納稅所得額。

根據(jù)表3、表4、表5發(fā)現(xiàn)，納稅差異為負的公司在三年的總體樣本中所占的比率分別為30.23%，22.46%，45.2%，可見2011年度納稅差異為負的公司有了較大的增加，也即是2011年度更多的公司應納稅所得額大于利潤總額，說明2011年度更多的公司稅收負擔在增加。

表3 2009～2011年度納稅差異修正1%極值后描述性統(tǒng)計

表4 2009～2011年度納稅差異修正1%極值后描述性統(tǒng)計(NSCY＜0)

表5 2009～2011年度納稅差異修正1%極值后描述性統(tǒng)計(NSCY＞0)

同時從修正后的納稅差異中我們可以更清楚的發(fā)現(xiàn)當納稅差異小于零時，2011年度的納稅差異與利潤總額的比率的均值比2009年度和2010年度分別了降了13.08%，16.16%，當納稅差異大于零時2011年度的均值比2009年度和2010年度分別下降了45.26%，39.11%?？梢园l(fā)現(xiàn)2011年度的納稅差異不但從整體上有了比較明顯的減小趨勢。

2.2 投資收益與納稅差異的相關性分析

新準則對于投資收益進行了較大的變動，主要是母公司對于形成控制的長期股權(quán)投資中的子公司由權(quán)益法改為成本法，也是影響納稅差異變化的一個重要因素。

表6 2009年納稅差異與投資收益相關性分析

表7 2010年納稅差異與投資收益相關性分析

表8 2011年納稅差異與投資收益相關性分析

從表6和表7中可以看出2009和2010年度的投資收益與納稅差異的相關系數(shù)分別為0.789和0.893，且通過了顯著性水平為0.01時的雙側(cè)檢驗，也就是說對于總體的投資收益與納稅差異的無顯著相關的可能性小于0.01，因此我們可以認為這兩個年度的納稅差異和投資收益間存在明顯的正相關關系。

表8中的2011年度的投資收益與納稅差異的相關性沒有通過顯著性水平檢驗，且相關系數(shù)幾乎接近于零，可以表明2011年度的投資收益與納稅差異基本不存在線性相關關系。我認為2011年度的投資收益與納稅差異相關性出現(xiàn)如此大幅度的降低主要與新的《企業(yè)會計準則》在長期股權(quán)投資的核算方法的改變以及長期股權(quán)投資的減值準備的計提在以后會計期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回有重要關系。

2.3 影響納稅差異變量多元回歸的相關性分析

2.3.1 回歸模型的擬合度分析及檢驗

從三個回歸的結(jié)果來看，由于回歸采用了多元線性，我們用經(jīng)過自由度調(diào)整后的來分析2009～2011年度模型的總體擬合程度。2009年的回歸結(jié)果中的為0.883，2010年的回歸結(jié)果中為0.853，2011年的回歸結(jié)果中為0.698。從總體上來看2009和2010年度的回歸模型擬合度較好，變量對于納稅差異的解釋力度達到85%以上，而2011年度的回歸模型擬合度較差一些變量的解釋力度下降為70%。這一方面說明由于新的《企業(yè)會計準則》的實行，存在一些沒有納入變量體系中的新的會計制度變化因素導致了企業(yè)納稅差異變小的因素，僅采用現(xiàn)有的變量未能有效解釋樣本公司的縮小的納稅差異。另一方面也是由于2011年樣本所采用的是上市公司的半年度報表，許多報表都沒有進行審計，以及企業(yè)對于中期報表的數(shù)據(jù)可能存在較大的調(diào)整，導致樣本企業(yè)的數(shù)字可能存在一定的偏差。因此在回歸分析中可以看到2011年度的回歸方程的擬合度有一定下降。但是我們從總體上看這三年樣本回歸中，對于所選取的會計制度因素的變量對于納稅差異還是存在較強的解釋力。

2.3.2 回歸方程的顯著性檢驗(F檢驗)

從三個年度回歸結(jié)果的F值來看2009年度樣本的統(tǒng)計量F=181.147，相伴概率值P＜0.001；2010年度樣本的統(tǒng)計量F=146.781，相伴概率值P＜0.001；2011年度樣本的統(tǒng)計量F=49.787，相伴概率值P＜0.001。說明回歸方程在三個年度的樣本中均是顯著的，表明納稅差異與模型中的自變量（無形資產(chǎn)攤銷,投資收益,銷售費用,公允價值變動,管理費用,財務費用,固定資產(chǎn)折舊,資產(chǎn)減值損失,應付職工薪酬,期末資產(chǎn)總值）之間確有線性回歸關系。

2.4 根據(jù)遞延所得稅設計新回歸模型

會計制度和稅法兩者目的不同，對收益，費用，資產(chǎn)，負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致利潤總額與應納稅所得額之間產(chǎn)生差異，這種差異可分為永久性差異和暫時性差異兩種類型。永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益，費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的利潤總額與應納稅所得額之間的差異。我們可以看出，對于暫時性差異新的《企業(yè)會計準則》完全通過遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債這兩個科目來反映，因此企業(yè)每期發(fā)生的納稅差異中的暫時性差異可以用遞延所得稅資產(chǎn)變化和遞延所得稅負債變化這兩個變量來反映。

通過上述分析，構(gòu)建如下的多元回歸模型：

新模型的變量解釋如下：

NSCY代表納稅差異，利潤總額與應納稅所得額的差額。

DYZC代表遞延所得稅資產(chǎn)的本期增加額，負數(shù)為本期減少額。用資產(chǎn)負債表上遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)減去遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)來反映。

DYFZ代遞遞延所得稅負債的本期增加額，負數(shù)為本期減小額。用資產(chǎn)負債表上遞延所得稅負債期末數(shù)減去遞延所得稅負債期初數(shù)來反映。

根據(jù)多元回歸模型（1），將2011年的符合條件企業(yè)樣本用SPSS軟件進行回歸得出結(jié)果見表9所示。

因變量：NSCY

表9 2011年企業(yè)納稅差異回歸分析

從回歸系數(shù)分析來看，自變量DYZC即遞延所得稅資產(chǎn)增加與應變量納稅差異的回歸系數(shù)為-1.71，回歸系數(shù)統(tǒng)計量t=-15.279，相伴概率P＜0.001。自變量DYFZ即遞延所得稅負債增加與應變量納稅差異的回歸系數(shù)為3.098，回歸系數(shù)統(tǒng)計量t=15.544，相伴概率P＜0.001。

從回歸結(jié)果中我們可以看出，自變量DYZC與DYFZ的回歸系數(shù)均通了T檢驗，表明遞延所得稅資產(chǎn)增加與遞延所得稅負債增加與納稅差異之間有顯著的回歸關系。

3 研究結(jié)論

本文從會計準則和現(xiàn)行稅收法規(guī)差異的理論研究入手，分析了新企業(yè)會計準則對納稅差異變化的具體內(nèi)容，并以2009～2011三年的上市公司(制造業(yè))的母公司為樣本，根據(jù)上市公司披露的母公司財務報表中的相關數(shù)據(jù)從實證方面分析了三年來企業(yè)納稅差異的變化，特別是新準則實施后納稅差異呈現(xiàn)的新變化趨勢，以及新準則實施后影響納稅差異的會計制度因素，經(jīng)過研究得出，會計制度和稅收法規(guī)分離模式導致企業(yè)納稅差異存在的必然；新準則下遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債與納稅差異；稅收法規(guī)和會計制度差異協(xié)調(diào)的必要性；新《企業(yè)會計準則》與稅收法規(guī)協(xié)調(diào)。

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