王淑英

（開灤集團(tuán)公司經(jīng)貿(mào)分公司財(cái)務(wù)部 河北 唐山 063000）

循環(huán)經(jīng)濟(jì)（Cyclic economy）是指在人、自然資源和科學(xué)技術(shù)的大系統(tǒng)內(nèi)，在資源投入、企業(yè)生產(chǎn)、產(chǎn)品消費(fèi)及其廢棄的全過(guò)程中，把傳統(tǒng)的依賴資源消耗的線形增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐揽可鷳B(tài)型資源循環(huán)來(lái)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)。以盡可能小的資源消耗和環(huán)境成本，獲得盡可能大的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，從而使經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)與自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)過(guò)程相互和諧，促進(jìn)資源永續(xù)利用。循環(huán)經(jīng)濟(jì)是對(duì)“大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)、大量廢棄”的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式的根本變革。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的基本特征是：在資源開采環(huán)節(jié)，要大力提高資源綜合開發(fā)和回收利用率。在資源消耗環(huán)節(jié)，要大力提高資源利用效率。在再生資源產(chǎn)生環(huán)節(jié)，要大力回收和循環(huán)利用各種廢舊資源。

一、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究現(xiàn)狀

（一）國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究現(xiàn)狀 1975年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定了第5號(hào)準(zhǔn)則（SFAS 5）《或有負(fù)債會(huì)計(jì)》以及FIN14《損失金額的合理預(yù)計(jì)》，就對(duì)如何確認(rèn)和計(jì)量或有環(huán)境負(fù)債和損失進(jìn)行了規(guī)范。1994年，加拿大國(guó)內(nèi)的特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）完成的具有很高價(jià)值的研究報(bào)告分別為《環(huán)境成本與負(fù)債：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題》、《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》等，主要涉及的議題是如何定義環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債以及如何對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和分配，另外還有如何對(duì)外列示和披露環(huán)境績(jī)效報(bào)告。國(guó)際上第一份關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的系統(tǒng)而完整的指南是ISAR《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》（1998年）。該報(bào)告在國(guó)家層面和企業(yè)層面進(jìn)行大量的調(diào)查的基礎(chǔ)上，制定了詳細(xì)的指南來(lái)規(guī)范對(duì)環(huán)境問(wèn)題的披露。日本環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究始于1999年日本環(huán)境廳（現(xiàn)改為環(huán)境?。┌l(fā)布的《關(guān)于環(huán)保成本公示指南》的規(guī)定，隨后又頒布了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2002》、《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》等，對(duì)環(huán)境成本的分類、確認(rèn)與匯集提了指導(dǎo)性的意見，并進(jìn)一步對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)披露格式提出了系統(tǒng)化、合理化的要求。歐洲各國(guó)從20世紀(jì)90年代開始，也積極開展了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題的研究。歐盟在1992年發(fā)表《走向可持續(xù)發(fā)展》報(bào)告中認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息中應(yīng)將環(huán)境信息作為一個(gè)重要的內(nèi)容包括在與決策有關(guān)的信息之中。歐洲環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究以歐盟發(fā)布的《在企業(yè)決算及報(bào)告方面確認(rèn)、計(jì)量和揭示環(huán)境問(wèn)題的討論文件》，呼吁企業(yè)披露環(huán)境政策和相關(guān)的環(huán)境績(jī)效信息為亮點(diǎn)。

（二）國(guó)內(nèi)環(huán)境信息披露的研究現(xiàn)狀 2004年，許家林《環(huán)境會(huì)計(jì)》一書，作者從可持續(xù)發(fā)展的視角對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行了較為系統(tǒng)的探討。2005年，李永臣在《企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)研究》一書中根據(jù)我國(guó)企業(yè)環(huán)境管理和環(huán)境活動(dòng)引發(fā)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問(wèn)題現(xiàn)狀，設(shè)計(jì)了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)框架體系和操作規(guī)程。2005年，張英在《構(gòu)建我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)體系的研究》著作中，探討將環(huán)境因素引入現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)核算制度，從環(huán)境會(huì)計(jì)體系的理論基礎(chǔ)的構(gòu)建到宏觀、微觀環(huán)境會(huì)計(jì)的分析，最終達(dá)到從現(xiàn)實(shí)角度去考量體系構(gòu)建的可行性問(wèn)題。周一虹、孫小雁（2006）以年報(bào)內(nèi)容為基礎(chǔ)，分析了上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀，指出年報(bào)中的環(huán)境信息主要包括環(huán)保投資、綠化費(fèi)、排污費(fèi)、環(huán)保撥款與補(bǔ)貼、環(huán)境認(rèn)證等項(xiàng)目。湯亞莉等（2006）以11個(gè)可能存在污染的行業(yè)為樣本，實(shí)證分析了公司規(guī)模、績(jī)效、流通股比例、財(cái)務(wù)杠桿對(duì)環(huán)境信息披露水平的影響。研究結(jié)果表明，公司規(guī)模和績(jī)效影響環(huán)境信息披露程度。我國(guó)財(cái)政部也適時(shí)的在官方網(wǎng)站上發(fā)布關(guān)于針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)中如何建立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告體系的評(píng)論。這些學(xué)者的研究成果為本文的研究奠定了較好的研究基礎(chǔ)。周瓊（2008）通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的研究，針對(duì)國(guó)內(nèi)現(xiàn)有模式的優(yōu)缺點(diǎn)和企業(yè)的實(shí)際情況，提出適合我國(guó)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式即重污染行業(yè)采用獨(dú)立報(bào)告模式，非重污染行業(yè)采用在表內(nèi)增加環(huán)保項(xiàng)目的模式。李苗苗（2009）在企業(yè)自愿性環(huán)境信息披露的研究框架下，以構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露影響因素多元線性回歸模型為基點(diǎn)，為我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的決定性的影響因素提供一些證據(jù)，并有針對(duì)性地提出了一系列具有參考價(jià)值的政策性建議。王翠（2010）針對(duì)我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀，從完善環(huán)保立法與相關(guān)準(zhǔn)則、建立上市公司環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫(kù)、加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露審計(jì)、增強(qiáng)公眾環(huán)保意識(shí)以及提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等方面提出完善我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策。

二、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的意義及相互聯(lián)系

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的意義 （1）我國(guó)資源短缺、生態(tài)環(huán)境惡化的局面尚未根本轉(zhuǎn)變，如果不重構(gòu)節(jié)約型和高效率的循環(huán)經(jīng)濟(jì)體系，實(shí)現(xiàn)全面建設(shè)小康社會(huì)所需的資源就只能過(guò)分依賴國(guó)際市場(chǎng)，風(fēng)險(xiǎn)很大，國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全無(wú)法得到保障。在這種大環(huán)境下，研究循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的意義重大。（2）經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際貿(mào)易壁壘迫切要求發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。我們應(yīng)該借助于經(jīng)濟(jì)全球化和發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境貿(mào)易壁壘帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，在加強(qiáng)國(guó)際合作的同時(shí)，全面推進(jìn)清潔生產(chǎn)，加快循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐，逐步使我國(guó)產(chǎn)品符合國(guó)際環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)會(huì)計(jì)體系正走著一條會(huì)計(jì)國(guó)際化路線，由于國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，客觀上要求各國(guó)在制定會(huì)計(jì)政策和處理會(huì)計(jì)事務(wù)中，逐步采用國(guó)際通行的會(huì)計(jì)慣例，以達(dá)到國(guó)際間會(huì)計(jì)行為的相互溝通、協(xié)調(diào)、規(guī)范和統(tǒng)一，亦即采用國(guó)際上公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則和方法來(lái)處理和報(bào)告本國(guó)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。國(guó)際上要求循環(huán)經(jīng)濟(jì)的呼聲越來(lái)越響亮，在這種國(guó)際環(huán)境下，研究循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的意義重大，能促進(jìn)我國(guó)企業(yè)整體的國(guó)際化進(jìn)程。（3）發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是貫徹和落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求。要處理好環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系問(wèn)題，就必須改變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，調(diào)整社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與生態(tài)系統(tǒng)之間不平衡的物質(zhì)交換關(guān)系，走循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展道路。在科學(xué)發(fā)展觀日益深入人心的情況下，研究循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的意義重大。

（二）會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的聯(lián)系縱觀人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展歷程，至今經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式是典型的“自然資源——商品生產(chǎn)——廢棄物排放”，以滿足人類需要為核心的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，主要表現(xiàn)形式為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)從原始經(jīng)濟(jì)向農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)，向工業(yè)經(jīng)濟(jì)不斷推進(jìn)。會(huì)計(jì)是隨著物質(zhì)資料的生產(chǎn)的發(fā)展而發(fā)展的，是生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，同時(shí)通過(guò)規(guī)范經(jīng)濟(jì)主體的行為選擇，實(shí)現(xiàn)其自身促進(jìn)經(jīng)濟(jì)模式的良性發(fā)展的功能。其適應(yīng)和服務(wù)于特定的經(jīng)濟(jì)模式，與經(jīng)濟(jì)模式的契合性決定其自身的生命力，它是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信息體現(xiàn)。會(huì)計(jì)模式的特征在很大程度上取決于其所處的外部環(huán)境。其經(jīng)濟(jì)模式發(fā)生變革，其會(huì)計(jì)模式也會(huì)隨著外部條件的改變而發(fā)生變革。因此，會(huì)計(jì)的發(fā)展也歷經(jīng)了原始計(jì)量與記錄、復(fù)式簿記和決策管理與預(yù)測(cè)分析三階段。隨著工業(yè)的快速發(fā)展、生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)大以及人口的快速速長(zhǎng)，環(huán)境的自凈能力逐步減弱乃至喪失，從而導(dǎo)致環(huán)境的惡化，能源緊缺等問(wèn)題傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式嚴(yán)重制約了經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，破壞了人與自然和諧發(fā)展，人類開始探索新的發(fā)展模式—循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式，隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)和節(jié)約型社會(huì)具體綱領(lǐng)的提出與組織實(shí)施傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式正逐漸被改造，這就意味著通過(guò)會(huì)計(jì)模式的重構(gòu)建立企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露機(jī)制以促進(jìn)我國(guó)加快建立資源節(jié)約型社會(huì)、提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的質(zhì)量和效益、促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展勢(shì)在必行。環(huán)境會(huì)計(jì)作為一種新的會(huì)計(jì)模式，是在依據(jù)相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，以貨幣作為主要計(jì)量單位，探尋環(huán)境資源與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間的關(guān)系。它將環(huán)境問(wèn)題與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論方法有機(jī)結(jié)合，以貨幣單位、實(shí)物單位計(jì)量或用文字說(shuō)明等方式反映、記錄、報(bào)告、考核資源。

三、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)不完善 企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)出的廢氣、廢水、廢渣等廢棄物將會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生很大負(fù)面影響，因此所有企業(yè)必須遵循下三個(gè)原則：重視污染源頭的控制和治理，把環(huán)境治理和保護(hù)作為自己的社會(huì)責(zé)任，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)平衡的和諧統(tǒng)一，稱之為“3R”原則，同時(shí)企業(yè)必須積極對(duì)外披露環(huán)境信息。由于我國(guó)還未出臺(tái)有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的指導(dǎo)性法律法規(guī)，使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露無(wú)章可循。雖然我國(guó)近年來(lái)也頒布了一些涉及環(huán)境要素的法律法規(guī)，然而環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定仍然存在缺陷，環(huán)境法律體系也不夠完善。環(huán)境會(huì)計(jì)缺乏規(guī)范性指導(dǎo)，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露和環(huán)境會(huì)計(jì)核算無(wú)法形成很好的銜接，使理論和實(shí)務(wù)操作之間產(chǎn)生很大的差距。環(huán)境會(huì)計(jì)披露信息也因?yàn)檫@些因素的干擾不能在實(shí)務(wù)中得到很好的應(yīng)用，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息也因此不能很好的適應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)要求。企業(yè)作為追求最大經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，當(dāng)在一定的經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件下，其經(jīng)濟(jì)利益與可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)效益發(fā)生沖突時(shí)，除非有特定的法律法規(guī)對(duì)其進(jìn)行強(qiáng)制性要求，絕大部分企業(yè)都不會(huì)選擇主動(dòng)放棄自己的經(jīng)濟(jì)利益，至于增加環(huán)境保護(hù)方面的支出可能性更小。為了維護(hù)自身利益，企業(yè)通常采取低調(diào)處理甚至不披露自身環(huán)境信息的方式來(lái)達(dá)到減少其造成的不良環(huán)境影響。害怕?lián)p害自身環(huán)保形象是企業(yè)不愿意對(duì)社會(huì)公開自身環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要原因。

（二）自覺(jué)進(jìn)行環(huán)境信息披露的企業(yè)數(shù)量少 我國(guó)企業(yè)對(duì)環(huán)境信息缺乏足夠的重視，上市公司主動(dòng)公開環(huán)境信息的比例僅為30%左右，這明顯偏低。污染嚴(yán)重企業(yè)對(duì)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比例也不過(guò)在百分之七十五左右，更不用說(shuō)污染少的那些企業(yè)。由此可見，企業(yè)對(duì)于環(huán)境信息的披露并不積極，公布環(huán)境信息的企業(yè)主要集中在污染嚴(yán)重企業(yè)，相對(duì)與發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)，我國(guó)公布環(huán)境報(bào)告的企業(yè)也非常少。相關(guān)部門對(duì)環(huán)境問(wèn)題缺乏足夠的重視，沒(méi)有明確關(guān)于環(huán)境管理責(zé)任的認(rèn)定，也沒(méi)有明確規(guī)定劃分強(qiáng)污染企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，因此讓許多企業(yè)鉆了法律的空子。而即使一些因?yàn)槠扔谡跋嚓P(guān)利益關(guān)系人的壓力或者為了較好的社會(huì)形象而公開環(huán)境信息的企業(yè)，其進(jìn)行披露的內(nèi)容大多是對(duì)其有利的，如企業(yè)的環(huán)保情況，制約其發(fā)展的因素，企業(yè)進(jìn)行環(huán)保面臨的風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)對(duì)策，企業(yè)進(jìn)行的相關(guān)環(huán)保項(xiàng)目等信息，而那些對(duì)企業(yè)不利的信息基本上未得到披露。企業(yè)因?yàn)楦挥袕?qiáng)烈的社會(huì)責(zé)任感而進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露的情況不多，政府或一些法律法規(guī)強(qiáng)制性的規(guī)定才是其進(jìn)行披露的主要原因，企業(yè)并沒(méi)有真正的去履行自己的社會(huì)報(bào)告責(zé)任和公共會(huì)計(jì)責(zé)任。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究不成熟 隨著人們對(duì)環(huán)境投入越來(lái)越多的關(guān)注，對(duì)自然資源的使用，以前先發(fā)展再治理的觀念逐漸被“誰(shuí)污染誰(shuí)治理，誰(shuí)開發(fā)誰(shuí)保護(hù)，誰(shuí)利用誰(shuí)補(bǔ)償，誰(shuí)破壞誰(shuí)恢復(fù)”的理念取代。使用了多少資源，就得補(bǔ)償多少。這也就意味著企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中治理污染的信息必須得到反映，其資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、利潤(rùn)、收入等會(huì)計(jì)要素需要用廢物排放量這樣的非貨幣計(jì)量。這種循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的多重化計(jì)量要求使得循環(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量產(chǎn)生了相似的模糊性，導(dǎo)致循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)及計(jì)量更加復(fù)雜，難度也隨之增大。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在核算中更多關(guān)注財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，缺乏對(duì)環(huán)境因素的考慮，從而使現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表僅局限于提供以貨幣計(jì)量的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的信息，企業(yè)的具體情況無(wú)法體現(xiàn)出來(lái)。因此我們?cè)谧鲈谪?cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須確定一個(gè)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，將環(huán)境成本進(jìn)行合理配置，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量充分得到反映。然而，環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量理論研究的不完善性，使得我們很難找到一個(gè)合乎要求的分配標(biāo)準(zhǔn)來(lái)反映企業(yè)的資源消耗和補(bǔ)償狀況。

四、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式選擇

（一）環(huán)境報(bào)告書中環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露 該種形式是受國(guó)際企業(yè)和聯(lián)合國(guó)環(huán)境組織大力推崇的，并且聯(lián)合國(guó)規(guī)劃署對(duì)環(huán)境報(bào)告書中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的要求也比較嚴(yán)格和詳細(xì)，必須含有的條目有生產(chǎn)投入、產(chǎn)出以及存貨方面的環(huán)境財(cái)務(wù)信息和包括資產(chǎn)負(fù)債、經(jīng)常性支出、環(huán)境成本、環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段等內(nèi)容的直接性環(huán)境信息。美國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟的環(huán)境報(bào)告書格式中，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息沒(méi)有做直接要求，環(huán)境政策、法規(guī)要求以及各方面環(huán)境影響的生產(chǎn)環(huán)境信息所占的比重較大，財(cái)務(wù)信息相對(duì)分散在各個(gè)相關(guān)項(xiàng)目中，因此對(duì)于使用者來(lái)說(shuō)從中獲取需要的信息相對(duì)困難一些。根據(jù)筆者所作的樣本公司年報(bào)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在比較集中的部分，結(jié)合環(huán)境生產(chǎn)信息，披露企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的工作做的還不夠理想，另外此種模式限制性因素太多，披露要求過(guò)高，給會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷的空間太少，基本上企業(yè)會(huì)計(jì)人員在采用環(huán)境報(bào)告書模式披露環(huán)境信息時(shí)只能按部就班，嚴(yán)格遵守披露條目。加之我國(guó)環(huán)保法規(guī)制約力度不夠大，會(huì)計(jì)人員在選擇披露方式時(shí)，更傾向于其他比較省時(shí)省力的其他模式。

（二）在公司對(duì)外報(bào)告中披露企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息 目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)均通過(guò)年報(bào)形式在董事會(huì)報(bào)告、報(bào)表附注或是重要事項(xiàng)中予以披露包括環(huán)境會(huì)計(jì)信息在內(nèi)的有關(guān)信息。但客觀而言，在實(shí)際工作中，年報(bào)中含有的環(huán)境會(huì)計(jì)信息量極少，一方面是環(huán)保法規(guī)的不健全，制約力度小，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在沒(méi)有硬性要求下披露的積極性不高；另一方面環(huán)境會(huì)計(jì)制度的不完善性（目前沒(méi)有正式相關(guān)法規(guī)文件出臺(tái)），沒(méi)有完整的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做保證，會(huì)計(jì)人員可供遵循的是準(zhǔn)則不確定，披露形式有文字?jǐn)⑹?、表格、圖表等多樣性，在一定程度上導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的難度加大，披露內(nèi)容缺乏必要的數(shù)據(jù)支撐。總之這些外部因素為企業(yè)會(huì)計(jì)人員披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息提供了更加主觀的空間，很多事項(xiàng)的披露不得不運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。在筆者收集的相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)披露報(bào)告中，發(fā)現(xiàn)同一個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息問(wèn)題可能在企業(yè)年報(bào)中董事會(huì)報(bào)告中或是社會(huì)責(zé)任報(bào)告中都會(huì)出現(xiàn)，只是文字表述有所差異而已，也存在只在其中的一份報(bào)告中出現(xiàn)，如某企業(yè)200X年上市對(duì)外發(fā)行新股或增發(fā)股票時(shí)，在招股說(shuō)明書中會(huì)對(duì)公司近幾年的環(huán)境保護(hù)情況做詳細(xì)的披露報(bào)告，相關(guān)的環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境投資、環(huán)境績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)等，在緊接下來(lái)的年份內(nèi)，若不涉及到發(fā)行股票的問(wèn)題，這種披露模式運(yùn)用就會(huì)有所減少。會(huì)計(jì)人員在選擇何種對(duì)外披露方式時(shí)，需要結(jié)合實(shí)際情況酌情處理。

（三）獨(dú)立編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告 從理論上講，獨(dú)立編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的難度比較大，一方面難以與企業(yè)對(duì)應(yīng)其間的財(cái)務(wù)報(bào)告相協(xié)調(diào)。即使通過(guò)環(huán)境報(bào)告披露出來(lái)的內(nèi)容也是企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的組成部分，不可能脫離企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獨(dú)立存在，因此都應(yīng)該在企業(yè)同期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映。另一方面，獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告隨著披露的對(duì)象的不同其披露內(nèi)容在著重點(diǎn)劃分問(wèn)題上也凸顯差異，因此需要會(huì)計(jì)人員結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行科學(xué)合理的職業(yè)判斷，確定本企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要的面臨的對(duì)象是政府管理部門還是社會(huì)公眾，前者在環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告書中采用的是一些直觀的易于反映企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)的定量化指標(biāo)，在后期發(fā)展到比較專業(yè)的企業(yè)環(huán)境基本情況統(tǒng)計(jì)報(bào)表。而后者在環(huán)境報(bào)告書中，主要比較文字化的敘述了企業(yè)在環(huán)境保護(hù)問(wèn)題上的人力、物力、財(cái)力的耗費(fèi)情況，信息量集中系統(tǒng)，以便企業(yè)外部信息使用者在進(jìn)行決策時(shí)參考。會(huì)計(jì)人員針對(duì)披露對(duì)象的確定和最終獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容等事項(xiàng)，所能做的就是逐步養(yǎng)成獨(dú)立判斷的思維方式，利用專業(yè)的職業(yè)判斷披露有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息。但是由于這種模式目前沒(méi)有被大力實(shí)施，所以企業(yè)運(yùn)用此模式披露較少，基本上要求企業(yè)在其原有的三大報(bào)告的基礎(chǔ)上編制獨(dú)立的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤(rùn)表以及環(huán)境現(xiàn)金流量表環(huán)等獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告來(lái)揭示企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)其擁有和控制的環(huán)境資產(chǎn)以及環(huán)境治理債權(quán)債務(wù)、環(huán)境保護(hù)方面獲得的收益以及一定會(huì)計(jì)年度企業(yè)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)引起的資產(chǎn)的流入流出情況等。

五、結(jié)論

我國(guó)目前有些企業(yè)仍存在著“重經(jīng)濟(jì)，輕環(huán)境”“先污染，后治理”等思想。除非有法律法規(guī)進(jìn)行強(qiáng)制性要求，絕大多數(shù)企業(yè)在當(dāng)前是不會(huì)為維持生態(tài)平衡而主動(dòng)增加環(huán)保支出的，不會(huì)主動(dòng)把責(zé)任轉(zhuǎn)化為行動(dòng)，放棄對(duì)環(huán)境信息的披露。因此，必須加強(qiáng)法律的制約，制定完善法規(guī)。要加大宣傳及輿論的力度，讓企業(yè)有保護(hù)環(huán)境的意識(shí)，并在公眾輿論的壓力下，能加大保護(hù)環(huán)境的力度，主動(dòng)對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行披露。當(dāng)前計(jì)量方法不夠科學(xué)以及指標(biāo)體系缺乏可行性，使得環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債、環(huán)境成本和收益這些需要貨幣計(jì)量的信息的揭露缺乏可操作性，這會(huì)直接影響到環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。所以，環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量理論研究勢(shì)在必行。

［1］許家林：《環(huán)境會(huì)計(jì)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2004年版。

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［3］孟凡利：《論環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及其相關(guān)的理論問(wèn)題》，《會(huì)計(jì)研究》1999年第4期。

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