■韓 健 湯鳳林

一、我國注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

自從我國上世紀八十年代實行市場化改革以來，企業(yè)和個人通過參與市場活動分配的收入份額便大大增加，上交國家財政收入的主要形式由利潤轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂眨谑羌{稅人就產(chǎn)生了稅務(wù)咨詢服務(wù)的需求，這才有了我國注冊稅務(wù)師行業(yè)的萌芽。最初，少量離退休稅務(wù)干部為納稅人提供了稅務(wù)咨詢服務(wù)，后逐漸擴大到為納稅人辦理納稅申報、辦理稅務(wù)登記、減免稅申報、代管賬簿憑證、代辦稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟等事項；進入二十一世紀，我國注冊稅務(wù)師業(yè)務(wù)開始拓展到稅收籌劃、稅務(wù)顧問、納稅評估、財務(wù)分析、經(jīng)營策略等高層次業(yè)務(wù)領(lǐng)域。在2005年，國稅總局頒布的《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》中進一步明確我國注冊稅務(wù)師確涉稅鑒證和涉稅服務(wù)雙重職能，注冊稅務(wù)師行業(yè)得到了較快地發(fā)展。從2004年到2009年，我國注冊稅務(wù)師事務(wù)所從2680 家增加到4008 家，行業(yè)從業(yè)人數(shù)從58205 人增加到77559 人，行業(yè)營業(yè)收入從20 億增加到64 億元。盡管如此，我國委托CTA 辦理納稅事宜的納稅人僅占9%。據(jù)研究顯示，無論是從注稅行業(yè)規(guī)模，還是從市場需求比例上看，我國都與發(fā)達國家相比有很大差距；如在日本，注冊稅務(wù)師數(shù)量達7 萬多人，稅務(wù)從業(yè)人員數(shù)量達22 萬；在歐洲，稅務(wù)咨詢業(yè)的產(chǎn)值占GDP 的比重約1%，美國的產(chǎn)值約1000 億美元；在美國、韓國和澳大利亞，大部分的納稅人（包括企業(yè)和個人）都委托稅務(wù)代理機構(gòu)辦理納稅事宜。發(fā)達國家的經(jīng)驗表明，CTA 市場前景廣闊。理論上講，注冊稅務(wù)師的相關(guān)稅務(wù)服務(wù)能降低政府和企業(yè)的征納稅成本，能提高稅收的經(jīng)濟效益；可以公平地解決征納稅雙方爭議，有利于建立符合市場經(jīng)濟要求的稅收征納關(guān)系，有利于維護納稅人私產(chǎn)權(quán)和國家公產(chǎn)權(quán)。因此，無論是納稅人、政府、還是社會，都有對注冊稅務(wù)師業(yè)務(wù)的需求；然而，我國注冊稅務(wù)師行業(yè)的發(fā)展卻面臨著“有市場沒需求”的局面；本文擬在分析我國注稅行業(yè)發(fā)展所面臨的困境，以尋求應(yīng)對策略。

二、我國注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展面臨的困境

（一）人才困境

高層次注稅師人才的缺乏導(dǎo)致注稅行業(yè)高端業(yè)務(wù)萎縮。作為知識密集型的服務(wù)性行業(yè)，人才是注稅行業(yè)發(fā)展的最根本動力； 然而我國注冊稅務(wù)師行業(yè)，不但從業(yè)人員數(shù)量相對較少，而且執(zhí)業(yè)人員整體素質(zhì)偏低。我國注冊稅務(wù)師從業(yè)人數(shù)、執(zhí)業(yè)注冊稅務(wù)師人數(shù)與注冊會計師行業(yè)相比均有很大差距，與美國、日本等發(fā)達國家相比更是相距甚遠。從注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)人員構(gòu)成來看，本科以上學(xué)歷人員比例很小，限制了稅收籌劃、國際稅收業(yè)務(wù)、稅務(wù)顧問等高端業(yè)務(wù)的開展。對于一般的納稅服務(wù)，如申報納稅、代購發(fā)票、代理記賬、法律咨詢和行政復(fù)議等，企業(yè)的會計人員或注冊會計師事務(wù)所可以代勞；而高端業(yè)務(wù)服務(wù)的專業(yè)知識要求高，一般財務(wù)會計人員代替不了，可是由于現(xiàn)行注稅執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)不夠但也無法提供，從而減少了企業(yè)在高端業(yè)務(wù)方面對注稅師業(yè)務(wù)的需求。稅收征管人才的缺乏降低了納稅人偷逃稅被查處的概率，繼而減少了注稅行業(yè)市場需求。我國稅收征管人員本科及以上學(xué)歷的比例小，經(jīng)驗豐富且知識全面的征管人才比例小；高素質(zhì)稅收征管人才的缺乏降低了納稅人偷逃稅被查處的概率，企業(yè)偷逃稅成本較小，加上稅收法律制度不健全，使得我國企業(yè)對注冊稅務(wù)師稅收服務(wù)的需求大大減少。

（二）觀念困境

納稅人納稅意識薄弱導(dǎo)致偷逃稅方式比聘請注稅師的稅收籌劃方式更為普遍。在傳統(tǒng)的國家財政論框架下，財政是國家憑借政治權(quán)力強制無償?shù)剡M行再分配的活動，納稅人與國家地位不在平等的層次，納稅人本能地通過偷逃稅的方式來對抗國家征稅； 然而，市場經(jīng)濟條件下的公共財政，強調(diào)納稅人與國家之間是對等的關(guān)系，納稅人出錢購買政府服務(wù)，政府征稅是以向納稅人提供有效服務(wù)為前提。因此，市場經(jīng)濟體系下的公共財政有助于納稅人納稅意識的培養(yǎng)，市場經(jīng)濟發(fā)達國家的公民納稅意識較高；而目前我國市場經(jīng)濟僅僅是初步建立，還遠未到完善的程度，長期生活在計劃經(jīng)濟時代下的人們納稅意識還不夠強，政府部門的法制意識與服務(wù)意識也不夠強；許多企業(yè)更多地以設(shè)內(nèi)外兩本賬的方式逃稅，而不是通過聘請注冊稅務(wù)師進行稅收籌劃的方式來合理合法節(jié)稅。

稅務(wù)部門對稅收籌劃潛意識的不認同導(dǎo)致了注稅行業(yè)發(fā)展艱難。注稅師稅收籌劃業(yè)務(wù)成功與否，最終需要由稅務(wù)機關(guān)認定，而稅務(wù)機關(guān)往往持否定態(tài)度。雖然注稅師的稅收籌劃服務(wù)能較好地引導(dǎo)企業(yè)，使其行為符合國家政策意圖，從而提高了稅收政策的宏觀調(diào)控效率；然而，由于許多稅務(wù)人員總是錯誤地以為稅收籌劃僅僅是幫助納稅人減少交稅，發(fā)現(xiàn)企業(yè)有稅收籌劃的痕跡就提高警惕，千方百計尋找證據(jù)否決企業(yè)的納稅方案。稅收籌劃業(yè)務(wù)作為注冊稅務(wù)師高端業(yè)務(wù)之一，稅務(wù)部門的抵制心理無疑直接抵制了注稅行業(yè)的發(fā)展。

（三）制度困境

注冊稅務(wù)師制度的地方實際供給數(shù)量小于中央理想的供給數(shù)量是注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展緩慢的制度障礙。導(dǎo)致注稅師制度供給數(shù)量偏少的主要原因有：

首先，稅務(wù)人員擔(dān)心權(quán)力尋租受限而降低了政府的制度變遷需求。法律法規(guī)具有原則性和一般性的特點，而注稅師的稅務(wù)服務(wù)卻是千差萬別的；當(dāng)稅收法律法規(guī)無法覆蓋所有稅務(wù)服務(wù)的具體事項和細節(jié)時，唯有賦予稅務(wù)人員執(zhí)法的自由裁量權(quán)，而這同時也給予了稅務(wù)人員權(quán)力尋租的機會。而注稅行業(yè)作為獨立于納稅人和政府部門的中介機構(gòu)，能對稅務(wù)人員執(zhí)法行為形成有效監(jiān)督，對征納雙方爭議解決進行公正評判，從而對稅務(wù)人員的權(quán)力尋租形成制約。稅務(wù)人員的反應(yīng)可能是阻礙注冊稅務(wù)師制度的建立，或者雖然建立了注冊稅務(wù)師制度，但盡可能地制止注稅行業(yè)發(fā)展。到目前為止，我國注稅機構(gòu)還是未能與稅務(wù)部門徹底脫離關(guān)系，無法發(fā)展成為一個真正獨立的中介行業(yè)；這多少與稅務(wù)人員出于自身利益考慮而阻礙注稅行業(yè)發(fā)展有關(guān)。

其次，地方與中央在注稅師制度供給方面的預(yù)期成本、收益不一致導(dǎo)致的制度供給不足?，F(xiàn)階段，我國注稅師制度供給基本上是一種“自上而下”的強制性制度變遷，制度供給的數(shù)量和內(nèi)容多由中央單方面決定，較少考慮地方政府、注稅事務(wù)所和納稅人的意見；然而地方卻是稅收政策的實際執(zhí)行者，在中央制度約束軟化的現(xiàn)實中，地方極有可能根據(jù)自身利益來調(diào)整注稅師制度供給，導(dǎo)致地方實際的制度供給與中央意愿的制度供給不一致。如，在我國產(chǎn)權(quán)制度不夠清晰的條件下，稅收公產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域中稅務(wù)人員自由裁量權(quán)的存在導(dǎo)致了尋租與腐敗，使社會租值耗散，收入分配不公，帶來無效的制度供給。

（四）信息困境

信息作為一種有用的消息，其主要作用是消除不確定性，減少經(jīng)濟主體決策的風(fēng)險。目前有關(guān)我國注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的信息系統(tǒng)尚未建立與完善，信息的缺乏不但直接減少了納稅人對注稅師業(yè)務(wù)的需求，而且也限制了注稅師行業(yè)發(fā)展的相關(guān)研究。在注稅師行業(yè)有市場空間但實際需求很小的現(xiàn)實情況下，中國注稅師協(xié)會及各地注稅師協(xié)會網(wǎng)站的建設(shè)就是一個很好的宣傳窗口，納稅人可以通過網(wǎng)站上有關(guān)各注稅事務(wù)所的業(yè)績狀況、資質(zhì)等級、公司信譽、業(yè)務(wù)特色和收費定價等情況，選擇最佳業(yè)務(wù)代理機構(gòu)；同時，研究人員也可以通過網(wǎng)站上有關(guān)注稅行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的數(shù)據(jù)，來分析注稅行業(yè)面臨的問題，并尋找解決問題的辦法。然而，目前我國的現(xiàn)實是，許多省市并沒有建立自己的注冊稅務(wù)師管理中心網(wǎng)站，也幾乎沒有注冊稅務(wù)師事務(wù)所的相應(yīng)信息，甚至許多稅務(wù)師事務(wù)所也沒有自己的網(wǎng)站；建立了注冊稅務(wù)師網(wǎng)站的，也沒有行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。納稅人根本無法找到詳細的、可靠的稅務(wù)師事務(wù)所信息，在信息不充分的情況下只有減少對注稅師業(yè)務(wù)的需求，如不聘請注冊稅務(wù)師，或者將需求轉(zhuǎn)向注冊會計師事務(wù)所；研究人員也只有憑借私人關(guān)系才能從注冊稅務(wù)師管理中心或注冊稅務(wù)師協(xié)會拿到有關(guān)行業(yè)發(fā)展的數(shù)據(jù)，致使大部分的研究只停留在非常淺的層次，不利于注稅行業(yè)的發(fā)展以及知名度的提高。

三、突破注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展瓶頸的策略

（一）建立不同梯度的人才培養(yǎng)體系，降低注稅師考試資格要求

在全社會范圍內(nèi)建立不同梯度的注冊稅務(wù)師人才和稅收征管人才培養(yǎng)體系。高職院校、一般的?？茖W(xué)校所開設(shè)的財稅專業(yè)，其培養(yǎng)稅務(wù)人才的目標(biāo)應(yīng)該是動手能力強、能完成一般稅務(wù)代理事務(wù)的注冊稅務(wù)行業(yè)從業(yè)人員和企業(yè)財稅人員； 本科院校開設(shè)的財稅本科，其培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)該是準注冊稅務(wù)師、稅務(wù)咨詢?nèi)藛T和稅務(wù)部門的征管人員；本科院校開設(shè)的財稅專業(yè)碩士和學(xué)術(shù)碩士及博士，其培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)該分別是，能開展稅收籌劃、國際稅收業(yè)務(wù)和稅務(wù)顧問等高端業(yè)務(wù)的注冊稅務(wù)師，企業(yè)的財稅管理人才和稅務(wù)部門的管理人才，以及財稅問題專家；稅務(wù)系統(tǒng)的繼續(xù)教育應(yīng)該以提升從業(yè)人員的專業(yè)技能、加強從業(yè)人員的理論功底為培養(yǎng)目標(biāo)。只有在全社會范圍內(nèi)建立了不同梯度的稅務(wù)人才培養(yǎng)體系，才能滿足不同層次稅務(wù)人才的需求。

現(xiàn)行的注冊稅務(wù)師資格考試要求之一是：報考人員必須是工作四年以上的本科畢業(yè)生，這就限制了財稅專業(yè)的在校本科生直接報考注冊稅務(wù)師；致使那些志愿從事注稅行業(yè)的本科生不得不選擇報考注冊會計師，從而他們第一次就業(yè)就到了會計師事務(wù)所或者企業(yè)的財務(wù)部門，財稅人才中多數(shù)流失到財務(wù)會計領(lǐng)域，只有少數(shù)從事與稅務(wù)有關(guān)的工作。所帶來的直接結(jié)果是，注稅人才的流失和注稅行業(yè)的萎縮。本來在沒有多少法定業(yè)務(wù)的現(xiàn)實條件下，注稅行業(yè)與注會行業(yè)之間就存在著嚴重的業(yè)務(wù)競爭；現(xiàn)階段，由于注冊稅務(wù)師自身考試資格設(shè)定的不合理，導(dǎo)致的“為他人作嫁衣”的局面必須有所改變，唯一的方法是降低注冊稅務(wù)師考試資格要求，允許在校本科生參加注冊稅務(wù)師資格考試。

（二）加強財稅民主法制建設(shè)，進一步完善公共財政體系

市場經(jīng)濟條件下的公共財政體系，要求政府部門更多扮演的是服務(wù)者角色而不是管理者角色，是“人民的公仆”而不是“老百姓的父母官”。因為，政府征稅是為了向社會提供公共物品而進行的籌資，反過來納稅人交稅是向政府購買公共服務(wù)的成本。在擺正了政府與納稅人的關(guān)系之后，納稅人就不會一味追求偷逃稅，稅務(wù)部門也不會簡單地認為他們與納稅人之間就是 “貓和老鼠”的游戲，對于稅收籌劃潛意識的抵制心理就會自動消除；在各自的角色定位清晰后，政府部門與納稅人都清楚地知道他們之間的行為是由法律來規(guī)范。財稅民主法制的建設(shè)可以為納稅人參與公共物品提供決策提供機會，交多少稅、提供哪些公共物品等都由納稅人自己來決定，政府部門也只能在法律規(guī)定的范圍內(nèi)行事，這有助于提高財政資金的使用效率；而提高財政透明度可以讓納稅人知曉所交稅款的去向和用途，真實地體會到自己是公共物品和服務(wù)的受益者，才會心甘情愿地及時足額地交納稅款。因此，要厘清政府部門與納稅人的關(guān)系，才能增強政府部門的服務(wù)意識和納稅人主人翁地位；加強民主法制建設(shè)，提高財政透明度，進一步完善公共財政體系，才能真正提高納稅人的納稅意識。

（三）賦予注冊稅務(wù)師法定專營業(yè)務(wù)，健全注冊稅務(wù)師法律法規(guī)體系

由于我國注冊稅務(wù)師沒有法定專營業(yè)務(wù)，只能與注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師、律師等分涉稅服務(wù)一杯羹。為了生存下來，注稅師事務(wù)所不得不靠與稅務(wù)人員拉攏關(guān)系以獲得業(yè)務(wù)；稅務(wù)人員為獲得賄賂好處也愿意提供庇護；導(dǎo)致注稅行業(yè)贏得市場的法寶是與稅務(wù)人員拉攏關(guān)系，而非高質(zhì)量的稅收籌劃和涉稅鑒證服務(wù)。納稅人沒有機會選擇高質(zhì)量稅務(wù)服務(wù)提供者，或者承擔(dān)注稅服務(wù)的高收費成本，或者想方設(shè)法做假賬逃稅，最終會迫使注稅行業(yè)發(fā)展進入一種有市場無需求的境地。而解決該問題的辦法是，賦予注稅師法定業(yè)務(wù)。

另外，由于我國注冊稅務(wù)師法律法規(guī)結(jié)構(gòu)體系不健全，缺少配套的實施細則，為稅務(wù)人員的權(quán)力尋租創(chuàng)造了不少的制度真空；因此，要進一步完善和細化稅收征管制度，完善注冊稅務(wù)師制度，如，制定涉稅業(yè)務(wù)鑒證準則，規(guī)范行業(yè)收費辦法，頒布行業(yè)公告制度，制定資質(zhì)等級評定制度等；以增加注冊稅務(wù)師制度供給數(shù)量，提高制度供給質(zhì)量。

（四）加強注稅師行業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)，促進注稅行業(yè)的快速發(fā)展

各地注冊稅務(wù)師管理中心或注冊稅務(wù)師協(xié)會要在加強管理的同時，建立和完善注冊稅務(wù)師行業(yè)信息系統(tǒng)，提供注冊稅務(wù)師事務(wù)所客觀詳細的信息，提供注稅行業(yè)整體發(fā)展的數(shù)據(jù)。只有這樣，才能為降低納稅人經(jīng)濟決策的風(fēng)險，直接提升納稅人對注冊稅務(wù)師業(yè)務(wù)的需求；才能為研究人員提供有效真實的研究基礎(chǔ)材料和數(shù)據(jù)，有助于各專家學(xué)者為注稅行業(yè)的健康快速發(fā)展獻計獻策?！?/p>