河南商業(yè)高等專(zhuān)科學(xué)校 黃 湘

一、會(huì)計(jì)倫理研究現(xiàn)狀與理性價(jià)值期許

（一）會(huì)計(jì)倫理研究現(xiàn)狀 現(xiàn)僅就作者視野所及，按照時(shí)間順序列示部分文章如下：“會(huì)計(jì)倫理何去何從？”（李冬，2010）、“上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的倫理思考”（翟勝寶，2009）、“會(huì)計(jì)倫理社會(huì)學(xué)視角研究”（吳中春，2008）、“會(huì)計(jì)倫理建設(shè)研究”（白麗麗，2008）、“會(huì)計(jì)倫理教育：困境、目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)路徑”（李志斌，2007）、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的倫理機(jī)制”（李志斌，2007）、“關(guān)于會(huì)計(jì)倫理的哲學(xué)思考”（朱光磊，2007）、“會(huì)計(jì)行為的倫理約束”（李志斌，2006，）、“會(huì)計(jì)造假行為的倫理學(xué)分析”（何小紅，2006）、“會(huì)計(jì)倫理學(xué)：涵義、結(jié)構(gòu)與研究方法”（勞秦漢，2006）、“論企業(yè)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)”（王東艷、王蓉，2006）、“對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信和倫理培養(yǎng)的理性思考”（徐敏娜，2006）、“論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)”（林鐘高、韓立軍，2005）、“會(huì)計(jì)與倫理的關(guān)系——兼論會(huì)計(jì)倫理和倫理會(huì)計(jì)”（張娟2004）、“倫理視角下會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題研究”（邱瑋玲，2004）、“會(huì)計(jì)倫理學(xué)的研究對(duì)象初探”（盧麗娟，2003）、“對(duì)企業(yè)虛假會(huì)計(jì)信息的倫理分析”（孫鳳英，2003）、“論會(huì)計(jì)倫理規(guī)范的基本范疇和基本特征”（王開(kāi)田，2002）等。縱觀相關(guān)研究成果，可發(fā)現(xiàn)以下特征：第一，作為會(huì)計(jì)行為約束系統(tǒng)的一個(gè)“新”要素，研究者對(duì)“會(huì)計(jì)倫理”普遍寄予厚望但未免預(yù)期過(guò)高；第二，研究者對(duì)“會(huì)計(jì)倫理”的概念系統(tǒng)及其預(yù)期功能的實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)未形成共識(shí)；第三，將“會(huì)計(jì)倫理”神秘化、膚淺化、與其他概念的同質(zhì)化現(xiàn)象同時(shí)存在；第四，通過(guò)會(huì)計(jì)倫理來(lái)約束會(huì)計(jì)行為的路徑描述過(guò)于籠統(tǒng)；此外，研究者的分布也相對(duì)集中。

（二）會(huì)計(jì)倫理理性價(jià)值期許 會(huì)計(jì)倫理究竟能否根治“頑癥”，怎樣確定會(huì)計(jì)倫理的理性價(jià)值期許？這使筆者想到了美國(guó)精神病學(xué)教授尼斯（R.M.ness）與一位有院士頭銜的生態(tài)學(xué)家威廉斯（C.C.Wiliams）合著的新書(shū)《我們?yōu)槭裁磿?huì)生病》，書(shū)中介紹了撒拉納克湖畔特魯多醫(yī)師的銘言“有時(shí)，去治愈；常常，去幫助，總是，去安慰?！睋?jù)此，筆者認(rèn)為，第一，會(huì)計(jì)倫理的真正價(jià)值在于為處于道德困境中的會(huì)計(jì)人員或其他當(dāng)事者提供“幫助”和“安慰”；第二，會(huì)計(jì)倫理對(duì)于從根本上治理會(huì)計(jì)頑癥是有效的、重要的、不可或缺也不能替代的；第三會(huì)計(jì)倫理不是萬(wàn)能的，不能夠離開(kāi)會(huì)計(jì)法制系統(tǒng)（含準(zhǔn)則與制度，下同）獨(dú)立發(fā)生作用而且在時(shí)效上也不可能“立竿見(jiàn)影”。對(duì)此，尚需作進(jìn)一步的簡(jiǎn)要說(shuō)明：首先，外在的以法制為載體的他律性質(zhì)的硬約束在時(shí)空上都有自身的局限性，也就是說(shuō)，再完備的法制，也不可能窮盡會(huì)計(jì)活動(dòng)的每一個(gè)方面和細(xì)節(jié)，離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷和具體選擇；再完備的法制也不可能一勞永逸地有效適應(yīng)變化不居的經(jīng)濟(jì)世界。事實(shí)上，寫(xiě)成文字的成為制度，而一些象空氣那樣到處彌漫、從屬于“文化”范疇的約定俗成的東西常顯得更加重要。由此決定了會(huì)計(jì)倫理的極端重要性、不可或缺性與不能替代性。有人說(shuō)，初級(jí)管理靠權(quán)威，中級(jí)管理靠制度，高級(jí)管理靠文化（無(wú)為而治），講的也是這個(gè)道理。其次，一種文化的培育就如同掘井一樣，是一個(gè)動(dòng)機(jī)非常明確的、長(zhǎng)期的和艱苦的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，離不開(kāi)強(qiáng)制性的習(xí)慣養(yǎng)成。而一旦掘井成功，文化之水則會(huì)取之不竭且?guī)缀醪辉俸馁M(fèi)成本。也正是這一特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)倫理“立竿見(jiàn)影”的不可能。

二、會(huì)計(jì)倫理概念系統(tǒng)厘清

（一）會(huì)計(jì)倫理與道德、品德關(guān)系 “倫理”的含義有二：一是指事物的條理，二是指處理人們相互關(guān)系所應(yīng)遵循的道理和準(zhǔn)則。倫理有時(shí)也作為“道德”的同義詞使用。以上是來(lái)自《辭?！返幕窘忉?。倫理與道德的關(guān)系十分密切，這不僅表現(xiàn)在二者有時(shí)可以通用，更重要的是，倫理原則的確立是社會(huì)具體道德規(guī)范形成的基礎(chǔ)，而研究道德現(xiàn)象、揭示道德本質(zhì)及其發(fā)展規(guī)律則正是倫理學(xué)的學(xué)科使命。因此，要想準(zhǔn)確理解倫理的含義，其實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵是要把握好道德的內(nèi)涵，因?yàn)楹笳哒乔罢叩难芯繉?duì)象。道德是一定社會(huì)調(diào)整人與人之間、社會(huì)與個(gè)人之間關(guān)系行為規(guī)范的總和。道德起源于人類(lèi)勞動(dòng)，是人類(lèi)所特有的一種社會(huì)現(xiàn)象。道德具有階級(jí)性、道德始終是一定階級(jí)的道德，不同的階級(jí)有不同的道德規(guī)范。進(jìn)而言之，還有必要弄清另一個(gè)相關(guān)概念：品德。品德，即道德品質(zhì)，是一種個(gè)體的心理現(xiàn)象。一個(gè)人的品德不但體現(xiàn)在他的某一時(shí)期、某一方面，而且體現(xiàn)在他的一系列行為中，甚至體現(xiàn)在他的一生中，偶爾的道德行為不能看作是品德；品德不僅有外部的道德行為，還要有與之相應(yīng)的內(nèi)部道德行為需要。二者相統(tǒng)一才稱(chēng)其為道德品質(zhì)。

由此看來(lái)，品德與道德是兩個(gè)既有明顯區(qū)別又有密切聯(lián)系的概念。其區(qū)別主要表現(xiàn)在：第一，道德屬于社會(huì)意識(shí)形態(tài)范疇，其產(chǎn)生、發(fā)展、變化服從于整個(gè)社會(huì)的發(fā)展規(guī)律，不以個(gè)別人的存在或個(gè)別人是否具有社會(huì)道德為轉(zhuǎn)移，品德雖然也是社會(huì)現(xiàn)實(shí)在人腦中的反映，是社會(huì)道德輿論的熏陶及家庭、學(xué)校道德教育的影響下形成的，但品德的形成與發(fā)展除了受社會(huì)條件制約之外，還要受個(gè)體心理發(fā)展的影響。因此，品德將隨著個(gè)體的產(chǎn)生、成長(zhǎng)、死亡而發(fā)生、發(fā)展以至消亡。第二，道德反映整個(gè)社會(huì)的要求，其內(nèi)容全面而又完整，而品德的內(nèi)容只占其中一個(gè)部分。第三，社會(huì)道德是倫理學(xué)、社會(huì)學(xué)的研究對(duì)象；品德則是心理學(xué)、教育學(xué)的研究對(duì)象。二者的聯(lián)系主要是：第一，個(gè)人品德與社會(huì)道德都受社會(huì)發(fā)展的制約，隨時(shí)代發(fā)展而變化。第二，個(gè)人品德是社會(huì)道德的組成部分，同時(shí)品德的內(nèi)容來(lái)源于社會(huì)道德，品德是在社會(huì)道德的影響下形成和發(fā)展的，離開(kāi)了道德就沒(méi)有品德可言。第三，社會(huì)道德是通過(guò)個(gè)人的品德而存在的，社會(huì)道德必然要表現(xiàn)為個(gè)人的品德，諸多個(gè)人的品德就構(gòu)成著影響社會(huì)道德的面貌或風(fēng)氣。

會(huì)計(jì)職業(yè)道德反映的是社會(huì)各界基于對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)心而對(duì)該行業(yè)提出的客觀要求（當(dāng)然也是從業(yè)人員的自律依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)），而一個(gè)特定會(huì)計(jì)人員的品德反映的則是該會(huì)計(jì)行為主體的個(gè)人道德的品質(zhì)和水平，這從根本上決定著一個(gè)人在現(xiàn)實(shí)造就的道德困境中的具體選擇。例如，當(dāng)“單位負(fù)責(zé)人”也即單位最高領(lǐng)導(dǎo)強(qiáng)令、指使或授意其會(huì)計(jì)人員為了本單位的利益而蓄意造假時(shí)，會(huì)計(jì)人員的判斷和最終的選擇就主要取決于他個(gè)人的“品德”，換言之，會(huì)計(jì)職業(yè)道德要通過(guò)個(gè)體的品德來(lái)具體體現(xiàn)。

作者認(rèn)為，倫理本質(zhì)上就是當(dāng)事者基于一定的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的內(nèi)在的自我道德管理，這種自我道德管理的持之以恒可以升華并固化為一個(gè)人的“品德”，而其借助行為表現(xiàn)出的道德水平正是內(nèi)在倫理的建立所反映出的一種外在形式。著名的“舞弊三角理論”認(rèn)為，壓力、機(jī)會(huì)和借口是舞弊實(shí)現(xiàn)的三個(gè)要素。其中，“借口”就是當(dāng)事者試圖使自己的“敗德”選擇合理化也即說(shuō)服自己的理由。而倫理教育作為一種教育活動(dòng)，其目的就是要使受教育者掌握并遵守人與人之間以及人與社會(huì)之間的道德準(zhǔn)則和規(guī)范，并為其在道德困境下作出“正確”的選擇提供精神安慰和幫助。

（二）會(huì)計(jì)倫理概念與特征 顧名思義地講，會(huì)計(jì)倫理就是會(huì)計(jì)方面的倫理或有關(guān)會(huì)計(jì)（行為）的倫理。其中心詞是“倫理”而非“會(huì)計(jì)”，但其預(yù)期功能的發(fā)揮則對(duì)會(huì)計(jì)至關(guān)重要?！皶?huì)計(jì)”一詞的含義具有發(fā)散性，如果不加限定和說(shuō)明，不同語(yǔ)境下，可以指會(huì)計(jì)行為（活動(dòng)）、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)部門(mén)、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)職業(yè)、會(huì)計(jì)行業(yè)甚至?xí)?jì)學(xué)科（專(zhuān)業(yè)）等。由此決定，對(duì)“會(huì)計(jì)倫理”這個(gè)詞組的內(nèi)涵勢(shì)必也會(huì)有不同的解讀和界定，至少的可能包括：會(huì)計(jì)行為或活動(dòng)的倫理、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的倫理、會(huì)計(jì)職業(yè)及CPA等行業(yè)的倫理乃至宏觀的會(huì)計(jì)倫理和微觀的會(huì)計(jì)倫理等?；蛟S正是這個(gè)特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)倫理研究的多維性和發(fā)散特征。從我國(guó)“會(huì)計(jì)倫理”一詞出現(xiàn)的因緣以及業(yè)界對(duì)“會(huì)計(jì)倫理”的預(yù)期來(lái)講，“會(huì)計(jì)倫理”似乎應(yīng)該特指會(huì)計(jì)行為方面的倫理。但必須指出，有生命力的“倫理”觀念一定是建立在高度共識(shí)基礎(chǔ)上的，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)信息的制造者會(huì)計(jì)人員，組織內(nèi)外會(huì)計(jì)信息的使用者以及社會(huì)監(jiān)督部門(mén)應(yīng)當(dāng)也必須就會(huì)計(jì)倫理的主要方面達(dá)成共識(shí)。問(wèn)題的關(guān)鍵在于，“倫理”的實(shí)質(zhì)在于“義”和“利”，倫理原則的確立也是為了處理好“義”與“利”，從而促進(jìn)和諧關(guān)系的建立。而不同方面的利益相關(guān)者的價(jià)值訴求又常會(huì)出現(xiàn)相悖的情況。例如，單位內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的蓄意造假有可能給外部投資者、稅務(wù)部門(mén)等造成損失，甚至?xí)斐珊暧^決策的失誤或管理無(wú)效，但明顯又會(huì)為單位與個(gè)人但來(lái)某種利益。此種情況下，舍“利”求“義”，舍“眼前利”求“長(zhǎng)遠(yuǎn)利”，追求各方綜合利益的最大化就應(yīng)當(dāng)成為理性的選擇。

盡管“會(huì)計(jì)倫理”涉及的空間范圍及其利益主體不盡相同，但從全局看，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，從真善美的理想訴求以及會(huì)計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生發(fā)展歷程以及會(huì)計(jì)行業(yè)存續(xù)條件看，會(huì)計(jì)倫理都應(yīng)該是一個(gè)收斂的結(jié)構(gòu)?？v觀國(guó)內(nèi)外已有的相關(guān)表述，會(huì)計(jì)倫理的確定應(yīng)該滿足本質(zhì)性、實(shí)踐性、可檢驗(yàn)性和簡(jiǎn)約性等特征。本質(zhì)性即必須能夠揭示社會(huì)有關(guān)各方對(duì)會(huì)計(jì)行為（職業(yè)）最本質(zhì)的要求。比如，提到“救死扶傷，治病救人”就自然地聯(lián)想到醫(yī)生，提到“教書(shū)育人”就會(huì)想到老師等。實(shí)踐性即必須具有明確的行為導(dǎo)向，有利于對(duì)日常行為給予具體指導(dǎo)?？蓹z驗(yàn)性即對(duì)于是否恪守了倫理道德規(guī)范有著明顯的評(píng)判依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，從而便于社會(huì)評(píng)價(jià)。簡(jiǎn)約性即簡(jiǎn)明生動(dòng)，朗朗上口，有助于記憶和理解從而便于內(nèi)化入心。因此，現(xiàn)行制度框架下，會(huì)計(jì)倫理規(guī)范可以確定為以下四個(gè)方面，即：客觀記錄、正確核算、真實(shí)提供（會(huì)計(jì)信息）、廉潔保密，其中“廉潔保密”對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講有其重要，至于“獨(dú)立、公正”等已經(jīng)涵蓋在了以上四個(gè)方面之中。

三、會(huì)計(jì)倫理預(yù)期功能實(shí)現(xiàn)路徑

（一）會(huì)計(jì)倫理認(rèn)知的形成 掌握概念，確立信念——要把會(huì)計(jì)倫理規(guī)范、會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為各級(jí)會(huì)計(jì)教育包括會(huì)計(jì)后續(xù)教育的必備的、獨(dú)立的內(nèi)容。為此，先要就“客觀記錄、正確核算、真實(shí)提供（會(huì)計(jì)信息）、廉潔保密”（當(dāng)然也可能是其他更為科學(xué)的表達(dá)）形成廣泛共識(shí)；綜合運(yùn)用各種手段，包括傳統(tǒng)的強(qiáng)制灌輸手段和各種現(xiàn)代媒體技術(shù)，廣為宣傳，且要保持一定的頻度，輔之以理論考核，以此促進(jìn)會(huì)計(jì)人員和單位負(fù)責(zé)人以及社會(huì)其他相關(guān)人員牢固確立會(huì)計(jì)倫理道德規(guī)范的概念和信念。初步形成會(huì)計(jì)倫理道德的評(píng)價(jià)能力，具體的手段包括經(jīng)典案例分析和開(kāi)展現(xiàn)實(shí)中的熱點(diǎn)問(wèn)題的討論、價(jià)值觀辨析等。如怎樣看待會(huì)計(jì)人員的多重身份，怎樣解決會(huì)計(jì)人員遭遇的來(lái)自上級(jí)壓力所形成的心理沖突以及現(xiàn)實(shí)生活中怎樣處理會(huì)計(jì)人員的“義”和“利”等。

（二）會(huì)計(jì)倫理情感的激發(fā) 情感有直覺(jué)性的、想象性的（聯(lián)系某些人或事激起的）以及進(jìn)行理性思維時(shí)產(chǎn)生的高級(jí)的情感體驗(yàn)，這是一種把感性經(jīng)驗(yàn)和理性認(rèn)識(shí)結(jié)合在一起的積極而自覺(jué)的情感。激發(fā)情感最有效的方法是正反兩個(gè)方面的激勵(lì)也即物質(zhì)、精神上的獎(jiǎng)懲。值得注意的是，對(duì)于倫理情感的激發(fā)來(lái)講，精神的作用遠(yuǎn)大于物質(zhì)的作用，因?yàn)閭惱碓揪褪蔷駥用娴臇|西，二者具有同質(zhì)性。所以要特別善于發(fā)揮社會(huì)輿論的作用。角色扮演、榜樣引導(dǎo)，例如通過(guò)評(píng)選會(huì)計(jì)倫理道德模范，通過(guò)媒體曝光會(huì)計(jì)敗德行為都將是卓有成效的激勵(lì)手段。

（三）會(huì)計(jì)倫理道德習(xí)慣的養(yǎng)成 對(duì)倫理道德的認(rèn)知若還處于人的有意識(shí)的層面，則這種認(rèn)知還只是一種學(xué)問(wèn)而已，如果認(rèn)知已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)人的下意識(shí)或無(wú)意識(shí)層面，也即養(yǎng)成了“習(xí)慣”，這便成就了這個(gè)人的教養(yǎng)。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)倫理功能和作用歸根結(jié)底要通過(guò)人的“習(xí)慣”來(lái)實(shí)現(xiàn)。每個(gè)人實(shí)際上都不自覺(jué)地生活在由各種習(xí)慣所圈定的被稱(chēng)為“習(xí)慣領(lǐng)域”的一個(gè)范圍內(nèi)。從內(nèi)心深處尊重、遵守會(huì)計(jì)倫理道德的“習(xí)慣”客觀上有一個(gè)從他律到自律、從效果到動(dòng)機(jī)、從對(duì)人到對(duì)己、從片面到全面的漸進(jìn)過(guò)程，不能期望畢其功于一役，這也正是會(huì)計(jì)倫理研究和開(kāi)發(fā)的巨大空間之所在。這種“習(xí)慣”既可以有意識(shí)地培養(yǎng)，也可以通過(guò)努力營(yíng)造某種特定環(huán)境使人們?cè)谄溲障伦匀恍纬?。從人的“自利”本性到恪守?huì)計(jì)倫理的習(xí)慣的形成一般不會(huì)是一個(gè)自發(fā)的過(guò)程離不開(kāi)外部壓力和推動(dòng)，也許正是基于這一點(diǎn)，才有學(xué)者提出“會(huì)計(jì)倫理制度化”的思路。但倫理道德本身屬于會(huì)計(jì)行為自律系統(tǒng)，而制度性質(zhì)的東西顯然屬于他律系統(tǒng)，當(dāng)然這并不排斥后者成為前者的培育手段。還要說(shuō)明的是，從心理學(xué)來(lái)講，習(xí)慣的培養(yǎng)過(guò)程當(dāng)然有賴(lài)于“知行合一”的理念和堅(jiān)強(qiáng)的意志，舍此，“習(xí)慣”便不能從根本上養(yǎng)成。習(xí)慣經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的歷史沉淀可逐漸成為習(xí)俗，進(jìn)而內(nèi)化、升華為無(wú)窮力量的無(wú)形的會(huì)計(jì)文化的重要組成部分，對(duì)此完全值得并可以期待，當(dāng)然這需要全社會(huì)的誠(chéng)信而不僅僅是會(huì)計(jì)界的努力。