李珊珊

（福建對外經(jīng)濟貿易職業(yè)技術學院，福建 福州 350001）

關于會計變革的思考

李珊珊

（福建對外經(jīng)濟貿易職業(yè)技術學院，福建 福州 350001）

通過大量會計從業(yè)者以及學者的大量研究發(fā)現(xiàn)隨著商業(yè)環(huán)境的變化和會計信息需求的多元化，會計也在隨之變化.為更好提高會計職能與服務功能，促進國民經(jīng)濟健康有序發(fā)展，需要時刻關注社會環(huán)境的發(fā)展與變化.本文從會計發(fā)展的歷史入手，分析推動會計變革的發(fā)展主要因素，通過案例分析展示新形勢下的商業(yè)環(huán)境復雜性以及會計面臨的挑戰(zhàn)和未來的發(fā)展趨勢.

交叉監(jiān)管；環(huán)境會計；會計；審計

世界上許多學者與會計從業(yè)者發(fā)現(xiàn)21世紀會計的方法，及其研究方向發(fā)生了巨大的變化.許多資深從業(yè)人員認為原來一成不變的會計模式已經(jīng)不再適合新的社會經(jīng)濟環(huán)境，變化發(fā)展是不可避免的.會計研究學者和從業(yè)者都認為如果會計要適應不斷變化的社會環(huán)境，那么會計的教育和會計研究要涵蓋更廣大的范圍，會計應該是一門綜合性的學科.本文試圖從會計發(fā)展的歷史過程中分析推動會計變革的發(fā)展因素，并進一步的結合現(xiàn)在商業(yè)環(huán)境來把握會計未來的發(fā)展趨勢.

1 會計的演變歷史

會計的歷史不是從大不列顛殖民帝國時代或14世紀的意大利開始的.會計的歷史實際上可以追溯到公元前3500年的美索不達米亞地區(qū)，在那5000年后復式簿記才在人類歷史上出現(xiàn).世界上最早的交易記錄就是在美索不達米亞被發(fā)現(xiàn)的.隨著商業(yè)的不斷發(fā)展，科技也隨之進步，古巴比倫和尼羅河成了商業(yè)的中心，美索不達米亞有了不止一家銀行，他們同時也有了統(tǒng)一的貨幣標準——黃金和白銀.在交易的過程中也有了信用交易的記錄.美索不達米亞的會計師們和今天的會計師們比起來的話，他們的工作更加的繁重，他們不止要負責入賬，他們還要負責合同的編寫，確保沒有遺漏任何交易中可能發(fā)生的問題.交易都是記錄在石膏上的，因為那個時候紙張還是很昂貴的.

在公元前2000-256年間，古埃及人，中國人，希臘人，羅馬人使用了和美索不達米亞人相似的會計方法.紙張也已經(jīng)開始使用，記錄也變得更加詳細.在那個時候會計工作必須保證誠實和準確，任何不規(guī)范的會計操作都是可以被懲罰的.從自殘到死刑都是適用的懲罰手段.家用開銷記錄在古羅馬是非常重要的，因為所有的市民都必須上交其固定資產(chǎn)及債務記錄，這些記錄被用來作為稅收的依據(jù).這些記錄有時是由債權人記錄的，有時是以交易日記賬的形式，還有的是每月現(xiàn)金記賬的方式.雖然這些記賬方式很重要，看上去也很繁瑣復雜，但是幾千年來古代希臘，羅馬，埃及和中國人從來就沒有背棄基本的會計記賬方法，那就是用名稱清單的方式記賬.

在羅馬帝國崩塌的千年之后，中世紀的論文通常都是以本地為基礎的，都是以某種慣例為中心的.那個時候的會計是為政府或地主監(jiān)視社會底層人民.最早的英文記錄會計文書記錄了1130到1830年之間的交易記錄，這份記錄被稱為財政部的偉大記錄，在工業(yè)革命到來時，會計的需求到達了前所未有的境界，一家具有現(xiàn)代特征的會計事務所在1853年開始出現(xiàn).[1]

從歷史上來說，商業(yè)活動依靠會計準備的財務信息為內在的或是外在的商業(yè)活動作出抉擇,并協(xié)助完成納稅工作.

2 當代會計變革的動因分析及主要動向

在當代，會計作為一項服務性行為，會計的實踐操作必須隨著經(jīng)營范疇的變化進行改變.產(chǎn)業(yè)革命（特別是經(jīng)濟行為規(guī)模的加速擴大）帶動了制造業(yè)的改變是早期財務會計改進的原因.相關的重要影響包括了不同公司形式的出現(xiàn)（比如上市公司的出現(xiàn)使公司的所有權和管理權分離），活躍的股票市場的改進，職業(yè)會計機構的形成和會計及審計實務的規(guī)范.現(xiàn)在這些職業(yè)機構正致力于監(jiān)控商業(yè)環(huán)境，確認出核心的改變并改進策略來適應這些改變.

2.1 從全球一體化進程上來看，準則的趨同及交叉監(jiān)管

經(jīng)濟學家雜志形容現(xiàn)在的財務報告模式就像一個“海市蜃樓”，華而不實.事實上在當今日趨復雜的世界經(jīng)濟中編制和審計一整套復雜的財務報表更像是完成一件藝術品而不是科學的報告，財務報告的完成更依賴于會計人員的經(jīng)驗和職業(yè)判斷,包含了些主觀的成分.在全球化的進程中不可避免的矛盾是不同商業(yè)環(huán)境下的審計結論也不同.并且各國的審計標準固然有趨同的趨勢，但細則上還是不同，很難統(tǒng)一標準.當全球經(jīng)濟一體化的步伐不斷加快時，這種因商業(yè)環(huán)境，法律，審計準則，職業(yè)判斷等復雜因素的組合是會計全球化統(tǒng)一發(fā)展面臨的一個很大難題.

2011年5月22日，在美上市多年的中國企業(yè)東南融通因涉嫌財務造假被紐交所停牌，并且受到美國證券交易委員會(SEC)對會計違規(guī)行為的調查.在財務狀況受到Citron等有關方面質疑后，東南融通的審計公司德勤閃電辭職.在之后短短3個月內，有24家在美上市的中國公司的審計師提出辭職或被曝光財務問題.其中有19家被停牌或摘牌，4家公司直接退市.美國上市公司會計監(jiān)督委員會欲拋“禁華令”.大范圍出現(xiàn)的中國在美上市公司財務造假，與中美兩國相關制度設計的缺陷均有關聯(lián).中美兩國會計跨境監(jiān)管對抗進一步升級.對美方而言，在美上市的中國企業(yè)沒有正確的賬目和可靠的審計無法保證美國投資者的利益，美方需介入對這些公司的監(jiān)管；對中方而言赴美上市的公司主體都在中國境內，涉及到會計主權的問題和公司內部機密的問題，而且各個企業(yè)自身都有選擇審計師的權利，這一自主權不容侵犯.如何“求同存異”的發(fā)展下去是會計發(fā)展的下一個動向.[3]

2.2 從會計范疇的擴大上來看，環(huán)境會計成為一個重要領域

保護生存環(huán)境，如何走可持續(xù)發(fā)展之路是中國面臨的下一個問題.中國是能源消耗大國,碳排放大國,面臨嚴重的污染和環(huán)境惡化問題,而且中國經(jīng)濟總量還在快速增加,產(chǎn)生更大的環(huán)境壓力.同時,中國在清潔能源,例如風力渦輪機和太陽能板的制造和使用方面,居世界前列.在清潔煤,核技術和新能源汽車的發(fā)展上,也將顯出強的競爭力.這些商業(yè)環(huán)境的改變也推動著會計的變革，環(huán)境會計作為一個新的開機領域或分支是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分.在發(fā)達國家，環(huán)境會計也倍受關注.2011年KPMG對英國政府的綠色能源政策成本的研究報告結果備受爭議，報告結果顯示英國通過構建核電站和燃氣電站而不是風能電站才能更有效的達到2020年碳減排的目標.此消息引起了全球對可再生能源的成本問題的關注.在中國，環(huán)境會計是一個新的研究領域.近日世界紙業(yè)十強的金光紙業(yè)發(fā)布了集團中國區(qū)《可持續(xù)發(fā)展報告》，體現(xiàn)APP如何通過資源的整合、資源利用率的提高以及企業(yè)社會責任的深化來實現(xiàn)環(huán)境、經(jīng)濟、社會三方面的動態(tài)平衡發(fā)展.報告著重清潔生產(chǎn)方面的信息披露，例如水資源管理，能源管理和回收紙利用率.從會計的角度上來看就，會計組織被要求從現(xiàn)在報告實務的基礎上增進環(huán)境性財經(jīng)報告的范疇，確認和計量環(huán)境成本，環(huán)境利潤，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負債.在循環(huán)經(jīng)濟和可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略下，商業(yè)環(huán)境近一步的發(fā)展很可能要求傳統(tǒng)的GDP統(tǒng)計核算方法和國民經(jīng)濟核算體系引入環(huán)境會計加以修正.對中國來說怎樣發(fā)展和構建一整套比較完善的環(huán)境體系是會計發(fā)展的又一個趨勢，其中包含了許多未解決的方面：環(huán)境會計假設、環(huán)境會計目標、環(huán)境會計對象要素、環(huán)境會計計量、環(huán)境會計成本核算、環(huán)境會計成本控制、環(huán)境投融資決策、環(huán)境會計信息系統(tǒng)、環(huán)境報告信息披露、環(huán)境業(yè)績評價等.[2]

2.3 解決審計師的兩難境地

審計工作在新的經(jīng)濟環(huán)境下其獨立性及公正性頻頻遭到質疑.著名的安永被控告事件以及四大會計事務所的造假事件都對審計工作提出了挑戰(zhàn).

“據(jù)《華爾街日報》報道2011年10月美國新澤西州政府向聯(lián)邦法院提交了起訴書，指控安永幫助雷曼兄弟公司隱瞞其真實的財務狀況，導致該州養(yǎng)老基金管理人在被誤導的情況下購買了雷曼的股票和證券.”

一方面在利益的驅使下審計人員必須為各自的事務所和客戶努力但是又由于其獨立性的原則必須在賬面造假的情況下進行通報.這本身就是互相矛盾的，因為經(jīng)濟社會本身就是利益的集合體，追逐利益最大化不但是商業(yè)的最終目標同時也是審計事務所的目標.如果要求事務所暴露自己客戶的賬面虛假處無疑是搬石頭砸自己的腳，這要求事務所的高度自律.同一家公司的報表十年前看上去可能是收益的但是10年后看來就可能是虧損的，這期間不斷完善的法律法規(guī)不斷改變了商業(yè)環(huán)境，比如之前提到的環(huán)保概念.如果公司在一家事務所被爆違規(guī)，那么這家事務所將永遠失去這個客戶，所以的在脫離了利益的基礎上高談審計原則是不現(xiàn)實的.

而在中國，這一現(xiàn)象更加明顯，四大會計師事務所也是詬病不斷，在諸如古井貢漏稅事件、創(chuàng)維赴港上市財務作假、黃山旅游會計報表都或多或少的有會計事務所的參與.[4-6]

美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)主席詹姆斯·多蒂表示，審計如果脫離了獨立性和職業(yè)懷疑，那么客觀性也就無從談起.會計的主要變革方向應該是在保證審計人員的高度獨立性基礎上減輕審計人員面對的為建立和保護長期客戶關系而損害投資者和資本市場的壓力是會計變革的另一個方向.[4,5]

3 會計職能的演變，從核算和監(jiān)督轉向控制

目前，在我國會計理論界，對會計基本職能的認識占主流地位的是“二職能”學說，也就是核算與監(jiān)督.科技的變化，特別是電腦和網(wǎng)絡的普及對會計帶來了巨大的影響.很多非會計專業(yè)領域工作的人員也可以從事會計的工作，核算也不再是會計的專利.原來復雜的賬簿登記現(xiàn)在可以簡單的被一套軟件代替，操作人不需要有會計資格證書就能很快作出一份原本要花很長時間才能做好的報表.核算這一職能已經(jīng)更好的和網(wǎng)絡信息等其它學科相結合，不再是會計的專屬職能.

無獨有偶，在泡沫經(jīng)濟環(huán)境下，會計監(jiān)督的地位也不斷受到挑戰(zhàn)，美國安然公司的倒臺，讓曾經(jīng)的全球五大會計師事務所安達信毀于一旦，也使報表使用者對會計的監(jiān)督職能發(fā)生了質疑.2002年美國立法機構出臺了《薩班斯-奧克斯利法案》，從法律上對公司治理，會計職業(yè)監(jiān)管，證券市場監(jiān)管等方面作出了許多新的規(guī)定，從披露轉向實質性管制.[3]至今公司管理層只是還只是通過不斷創(chuàng)新的會計實務來滿足股東的要求提供所謂的可預測和穩(wěn)健的收益收入增長的財務依據(jù)，管理機構的管理措施過多依賴于會計違規(guī)后嚴重的處罰.這種做法起到了一定的監(jiān)督的作用，但卻本末倒置，使得管理機構形同虛設，沒有起到獨立性和自主性的作用.

會計監(jiān)督只是對特定主題經(jīng)濟活動和相關會計核算的合法性，合理性進行審查，存在明顯的滯后性.現(xiàn)代會計需要行使事前預測，事中控制和事后考核分析功能，從而形成一種能對過程實行控制的先導型會計.這就要求會計提供一個綜合性的報告，而不是只是財務報告.例如公司的供應鏈、面臨的主要風險、如何激勵員工、如何實現(xiàn)對社會的責任等.制作財務報表的目的不僅僅是讓人了解公司是怎樣賺錢的，以及賺錢涉及的風險，而是從專業(yè)的角度對公司一個總體的評估，規(guī)范和激勵管理層的工作，近而達到控制的目的.

〔1〕Juan Ba觡osSánchez-Matamoros,Publishing patterns of accounting history research in generalist journals:Lessons from the past.[J]Accounting History,2011,16,331-342.

〔2〕KPMG.com,KPMG international survey of corporate responsibility respoting 2011.[R],KPMG.2011,9-11.

〔3〕陳燕.薩班斯法案、內部控制與公司治理效率:基于中國赴美上市公司的實證檢驗[M].北京：首都經(jīng)濟貿易出版社，2010.

〔4〕人民網(wǎng).金融監(jiān)管的主權之爭或將封死中國企業(yè)赴美上市路[N].人民網(wǎng)，2011-11-22.

〔5〕楊倩雯.安永違規(guī)操縱被罰200萬美元 4大審計獨立性遭疑[N].第一財經(jīng)日報，2010-2-10.

〔6〕張嬈.關于我國上市公司變更會計事務所，動機，影響及披露的思考[J].會計師，2011（131）:14-15.

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