陳碩

（山東財經(jīng)大學(xué)（籌），山東 濟(jì)南 250014）

發(fā)展生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的流轉(zhuǎn)稅政策思考

陳碩

（山東財經(jīng)大學(xué)（籌），山東 濟(jì)南 250014）

加快發(fā)展生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)是我國轉(zhuǎn)方式、調(diào)結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略重點(diǎn)。目前我國生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)主要繳納營業(yè)稅，由于增值稅征收范圍過小，加重了生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。短期內(nèi)應(yīng)調(diào)整營業(yè)稅政策，長遠(yuǎn)來看，應(yīng)將服務(wù)業(yè)納入到增值稅的征收范圍內(nèi)，從而降低生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)；營業(yè)稅；增值稅

“十二五”規(guī)劃明確提出，要把推動服務(wù)業(yè)大發(fā)展作為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的戰(zhàn)略重點(diǎn)，營造有利于服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策和體制環(huán)境，不斷提高服務(wù)業(yè)比重和水平。發(fā)展生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，提高服務(wù)能力和水平，是我國加快推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變、全面提高經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行效率、擴(kuò)大勞動力就業(yè)范圍的戰(zhàn)略舉措。稅收政策作為政府對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的一種工具，不僅從微觀上影響企業(yè)的生產(chǎn)成本，還從宏觀上決定技術(shù)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等的優(yōu)化配置。

一、生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的內(nèi)涵與外延

生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)由 “producer services”一詞直譯而來，是指由企業(yè)提供的，作為其他商品或服務(wù)生產(chǎn)過程中的中間投入品的服務(wù)的集合。與直接滿足最終需求的消費(fèi)者服務(wù)業(yè)相對，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)是為其它商品和服務(wù)的生產(chǎn)者提供中間投入。理論上說，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)是第三產(chǎn)業(yè)各行業(yè)中剔除和剝離面向消費(fèi)者的服務(wù)形式的消費(fèi)資料部分，只提供中間投入的服務(wù)產(chǎn)品的集合。但通過這種剔除和剝離，得到純粹的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)是一種理想狀態(tài)?，F(xiàn)有統(tǒng)計中，某一類服務(wù)行業(yè)提供的服務(wù)，一般既包含服務(wù)形式的生產(chǎn)資料也包含服務(wù)形式的消費(fèi)資料，只不過為生產(chǎn)服務(wù)和為消費(fèi)服務(wù)提供的比例不同。例如銀行既為個人提供消費(fèi)服務(wù)，也為企業(yè)提供生產(chǎn)服務(wù)；物流速遞業(yè)既為個人送快遞，也為企業(yè)提供物流服務(wù)。所以在研究中很難把某個服務(wù)業(yè)全部劃分為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)或全部劃分為生活性服務(wù)業(yè)。研究方便起見，本文界定生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的外延包括：金融服務(wù)業(yè)、現(xiàn)代物流業(yè)、高技術(shù)服務(wù)業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)。其中商務(wù)服務(wù)業(yè)包括會計、稅務(wù)等專業(yè)服務(wù)，律師、經(jīng)濟(jì)仲裁等法律服務(wù)，項(xiàng)目策劃、并購重組等企業(yè)管理服務(wù)，人事代理、勞務(wù)派遣等人力資源服務(wù)。

二、我國生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策分析

稅收政策作為國家宏觀調(diào)控、引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要工具之一，在促進(jìn)我國生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展的過程中發(fā)揮著重要作用。我國流轉(zhuǎn)稅制的總體格局是工業(yè)商業(yè)征收增值稅，服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅。就我國目前的流轉(zhuǎn)稅政策來看，依然存在不完善的地方，不利于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

（一）營業(yè)稅稅制不完善

1.按行業(yè)設(shè)計稅目與生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展趨勢不相適應(yīng)?，F(xiàn)行營業(yè)稅按照行業(yè)設(shè)置稅目，并對課稅對象采用列舉法，不在列舉范圍內(nèi)的經(jīng)營行為不征稅。生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)快速發(fā)展，且形式出現(xiàn)多樣化趨勢，營業(yè)稅無法將其納入征稅范圍，這主要表現(xiàn)在一些無形資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓上。同時，一些綜合性或一體化經(jīng)營的生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)，會同時涉及不同的應(yīng)稅稅目。如物流業(yè)就需要分別按照交通運(yùn)輸業(yè)3%稅率和倉儲業(yè)5%稅率分別納稅。但物流業(yè)是綜合性的整體服務(wù)，企業(yè)分別核算的難度大。

2.稅率設(shè)計未能充分地體現(xiàn)行業(yè)盈利水平。目前營業(yè)稅稅率按稅目實(shí)行行業(yè)差別比例稅率，以體現(xiàn)區(qū)別對待政策。但現(xiàn)行營業(yè)稅的一些稅目與稅率配置并不合理，未能很好地體現(xiàn)不同行業(yè)之間的差別。例如，對于“服務(wù)業(yè)”這一稅目來說，服務(wù)業(yè)中包羅萬象，即使是同業(yè)之間也會因設(shè)備檔次、服務(wù)水平及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等因素而相差較大，卻都適用5%的稅率，忽略了不同經(jīng)營者服務(wù)對象和盈利水平的差別，也未突出應(yīng)鼓勵的服務(wù)行業(yè)，無法體現(xiàn)國家的消費(fèi)政策和產(chǎn)業(yè)政策。

3.計稅依據(jù)在一些行業(yè)存在不合理的問題。例如，物流企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢，紛紛將精力放在自己的核心業(yè)務(wù)上，而將非核心業(yè)務(wù)外包。但是，在現(xiàn)行的物流稅收政策下，除試點(diǎn)企業(yè)之外，廣大普通物流企業(yè)還得按服務(wù)業(yè)收入納稅。而實(shí)際上物流企業(yè)還需要支付給其他如倉儲企業(yè)、運(yùn)輸企業(yè)較大比例的費(fèi)用，這樣造成了重復(fù)納稅，增加了物流企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

（二）增值稅征稅范圍過窄

目前，除了軟件業(yè)等少數(shù)行業(yè)征收增值稅外，其他生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)都征收營業(yè)稅。增值稅的征稅范圍過小，就生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)而言會引發(fā)一些問題：

1.不能進(jìn)項(xiàng)抵扣

由于繳納營業(yè)稅的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)行業(yè)一般就其營業(yè)收入征稅，不能抵扣購入貨物和固定資產(chǎn)，對于一些外購貨物和固定資產(chǎn)投入大的服務(wù)業(yè)行業(yè)，例如物流業(yè)，稅收負(fù)擔(dān)較重。但即使對生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)企業(yè)全部免征營業(yè)稅，這些企業(yè)實(shí)際上仍是繳納增值稅的。因?yàn)檫@些企業(yè)在購買投入品時已支付了價格中的增值稅，但無權(quán) “進(jìn)項(xiàng)抵扣”，對這些企業(yè)來說，增值稅實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于“投入品稅”。由于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)具有知識密集、技術(shù)密集和資本密集的特點(diǎn)，資本有機(jī)構(gòu)成普遍較高，產(chǎn)品成本中固定資產(chǎn)所占的比重較大，購進(jìn)成本也較高，如果不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅收，則加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

2.抵扣鏈條斷裂

增值稅的實(shí)質(zhì)是對一國國內(nèi)的銷售價值征稅，同時對全部納稅人實(shí)行完全的“進(jìn)項(xiàng)抵扣”。這個原則的實(shí)施前提是：增值稅的抵扣鏈必須是連續(xù)的，從而保證增值稅的負(fù)擔(dān)會落到最終消費(fèi)品上去。然而，我國目前對服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，使得增值稅環(huán)環(huán)抵扣的鏈條機(jī)制發(fā)生了斷裂。企業(yè)購買營業(yè)稅納稅人所提供的服務(wù)，就無權(quán)對這一進(jìn)項(xiàng)實(shí)行抵扣。事實(shí)上這必然會降低繳納增值稅的產(chǎn)業(yè)對于服務(wù)業(yè)的需求，縮小服務(wù)業(yè)的客戶范圍，最后會抑止生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展與升級。

三、促進(jìn)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展的流轉(zhuǎn)稅政策建議

生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策調(diào)整的長遠(yuǎn)目標(biāo)是將增值稅擴(kuò)大范圍至服務(wù)業(yè)，進(jìn)而取代營業(yè)稅；近期目標(biāo)則是維持現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制格局不變，繼續(xù)完善營業(yè)稅以促進(jìn)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

（一）擴(kuò)大增值稅范圍

1.擴(kuò)大增值稅范圍的必要性

鑒于增值稅征稅范圍過窄所導(dǎo)致的增值稅鏈條中斷、重復(fù)征稅和管理等方面的問題，國內(nèi)建議擴(kuò)大增值稅征收范圍的呼聲也越來越高。世界上大多數(shù)國家實(shí)行的是大范圍的增值稅，征稅范圍不僅包括工業(yè)生產(chǎn)、商品批發(fā)和零售，還包括采礦業(yè)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、餐飲業(yè)以及其他服務(wù)行業(yè)，甚至還包括農(nóng)林牧業(yè)。全面性和廣泛性是增值稅發(fā)展的國際趨勢。

特別是2009年增值稅全面轉(zhuǎn)型改革之后，稅制安排對服務(wù)業(yè)發(fā)展的制約作用進(jìn)一步凸現(xiàn)。首先，增值稅全面轉(zhuǎn)型對工業(yè)產(chǎn)生減稅效果，而對生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)卻沒有相應(yīng)的優(yōu)惠，使得生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的稅負(fù)相對升高。其次也是最重要的，與轉(zhuǎn)型之前相比，工業(yè)部門將更不愿意從外部購買服務(wù)。因?yàn)樵谠鲋刀愞D(zhuǎn)型之后，工業(yè)部門自我提供服務(wù)的資本投入所包含的增值稅可以抵扣，自我提供服務(wù)的實(shí)際成本更低。這種內(nèi)部自我服務(wù)與外部購買服務(wù)的相對價格差異，將使生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展處于更為不利的地位 。因此，當(dāng)前形勢下更有必要進(jìn)行增值稅“擴(kuò)圍”的改革。

2.擴(kuò)大增值稅征稅范圍的思路

（1）征稅范圍的確定。有些行業(yè)如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍是比較成熟的，也是有共識的。但是房地產(chǎn)業(yè)、公共服務(wù)業(yè)如何納入增值稅征收范圍，也是需要考慮的問題，這既可能影響財政收入，又對征管部門要求較高。增值稅“擴(kuò)圍”改革應(yīng)堅(jiān)持漸進(jìn)性、穩(wěn)健性原則，既不能一拖再拖，也不能急于求成，對于特殊行業(yè)應(yīng)采取過渡措施。例如分行業(yè)逐步納入增值稅征收范圍，或者雖然一次性全部納入增值稅征收范圍，但先視同小規(guī)模納稅人采取簡易征收辦法，待條件成熟時再逐步實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)征收管理方式。

（2）稅率的確定。目前增值稅基本稅率是17%，低稅率是13%，小規(guī)模納稅人的征收率是3%。將服務(wù)業(yè)納入增值稅后，如果適用目前增值稅稅率，根據(jù)各個行業(yè)的增值率，多數(shù)行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)可能會加重。如果新設(shè)增值稅稅率，又會導(dǎo)致增值稅稅率檔次較多，影響其“中性”優(yōu)勢作用的發(fā)揮。在目前總體稅負(fù)水平已經(jīng)偏高的情況下，改革應(yīng)以不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)為前提，不宜再提高增值稅的稅率，也不宜設(shè)置過多的稅收檔次。增值稅“擴(kuò)圍”改革應(yīng)與整體稅制改革結(jié)合起來，進(jìn)一步優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)。由于增值稅是間接稅，稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，可以重新設(shè)定統(tǒng)一適用于所有貨物和勞務(wù)的增值稅稅率（低于17%），實(shí)行單一稅率；或者保留目前17%的基本稅率，但多數(shù)服務(wù)業(yè)適用13%的低稅率。

（3）中央與地方財力的調(diào)整。我國現(xiàn)行的財政體制是建立于1994年的分稅制財政體制之上的，中央稅、中央地方共享稅、地方稅共同構(gòu)建了這一體制的三大基石。地方稅僅靠營業(yè)稅起單腳支撐，比較脆弱和不穩(wěn)定。在這種情況下，擴(kuò)大增值稅征收范圍，意味著營業(yè)稅征收范圍和稅基的縮小，營業(yè)稅稅收收入的減少，會給本不穩(wěn)定的地方稅體系造成很大的沖擊，地方稅體系會因此失去支撐，分稅制財政體制也會受到影響。因此，應(yīng)該把增值稅“擴(kuò)圍”改革與完善分稅制財政管理體制結(jié)合起來，同步調(diào)整增值稅中央與地方的分成比例，以不減少地方財力為前提，調(diào)動地方推動改革的積極性。

（二）近期內(nèi)調(diào)整營業(yè)稅促進(jìn)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展

根據(jù)我國國情，即使實(shí)行增值稅“擴(kuò)圍”改革，也很難一步到位，而是有必要實(shí)行分步調(diào)整的辦法。對于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)來說，應(yīng)先將矛盾最突出的交通運(yùn)輸業(yè)、物流業(yè)等納入增值稅的征收范圍，以后在條件允許時再逐步擴(kuò)大到其他會計核算體系健全的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)以及內(nèi)部分工比較發(fā)達(dá)的服務(wù)業(yè)。在目前還沒有實(shí)行增值稅擴(kuò)圍改革的情況下，應(yīng)該進(jìn)一步完善營業(yè)稅稅制，以促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

1.調(diào)整相關(guān)行業(yè)稅率

稅率的調(diào)整應(yīng)該遵循稅收政策與行業(yè)政策相結(jié)合的思路，在盡可能創(chuàng)造公平的營業(yè)稅政策環(huán)境的同時，對于國家鼓勵和支持的產(chǎn)業(yè)與限制或放開的產(chǎn)業(yè)區(qū)別對待。具體來看，一是調(diào)高部分高檔消費(fèi)行為的稅率；二是降低國家鼓勵發(fā)展的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的稅率。

2.調(diào)整計稅依據(jù)

為了促進(jìn)服務(wù)業(yè)分工的發(fā)展和服務(wù)業(yè)水平的提高，支持生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)重點(diǎn)領(lǐng)域的發(fā)展，在稅收征管條件允許的情況下，可以對一些服務(wù)外包和代理業(yè)等服務(wù)性行業(yè)，例如從事聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的自開票物流企業(yè)、貨運(yùn)代理企業(yè)、拆遷代理單位、保險代理公司、知識產(chǎn)權(quán)代理公司、會展代理公司，實(shí)行差額征收營業(yè)稅。同時，加強(qiáng)對計稅營業(yè)額扣除項(xiàng)目的管理，避免稅收流失。

［1］畢斗斗.生產(chǎn)服務(wù)業(yè)發(fā)展研究［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.

［2］秦繼偉.完善物流企業(yè)營業(yè)稅的研究［J］.物流工程與管理，2010，（7）.

［3］汪德華，楊之剛.增值稅擴(kuò)圍——覆蓋服務(wù)業(yè)的困難和建議［J］.稅務(wù)研究，2009，（12）.

F810.424

A

1008—3340（2012）01—0068—03

2011-10-19

陳碩（1987-），女，山東財經(jīng)大學(xué)（籌）在讀研究生。