淺談同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理

文/馬成麗

（中海油能源發(fā)展股份有限公司鉆采工程研究院 天津）

一、企業(yè)合并的作用

合并行為是一種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，其產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)必然是多種多樣的，那么企業(yè)在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中選擇合并這種方式謀求生存和發(fā)展，必定是看到了企業(yè)合并這種特殊的經(jīng)濟(jì)形式帶來的作用和效果。企業(yè)合并的作用主要有以下方面：

1、通過企業(yè)合并實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，讓企業(yè)迅速實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張和發(fā)展；

2、通過企業(yè)合并促進(jìn)資產(chǎn)流動(dòng)、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、提高經(jīng)濟(jì)效益；

3、通過企業(yè)合并實(shí)現(xiàn)資本和生產(chǎn)的集中，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，增強(qiáng)市場(chǎng)的控制能力；

4、通過企業(yè)合并促進(jìn)文化融合與管理觀念的提升，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

二、同一控制下企業(yè)合并的定義

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易事項(xiàng)，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且控制并非暫時(shí)性的合并。一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。

從同一控制下的企業(yè)合并的定義可以看出，區(qū)別同一控制還是非同一控制下的合并的關(guān)鍵是合并前后是否受同一方或多方控制。首先要界定好我們所面對(duì)的合并的性質(zhì)，才可以根據(jù)合并的性質(zhì)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

三、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，可以將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，從最終控制方的角度看，該類企業(yè)合并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并不會(huì)發(fā)生變化，有關(guān)交易不作為出售或購買。在合并中也不涉及自少數(shù)股東手中購買股權(quán)情況，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行處理：

1、合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。但特別要注意的是，被合并方在企業(yè)合并前賬面原已確認(rèn)的商譽(yù)就需要作為合并取得的資產(chǎn)確認(rèn)。

2、合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。

3、合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表，有關(guān)差額調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)科目。

4、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期按益。

四、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

同一控制下的企業(yè)合并視合并方式不同可以分為控股合并和吸收合并。兩種合并方式下的會(huì)計(jì)處理不同，下面著重對(duì)同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理作一論述。同一控制下的控股合并是指合并方在合并后取得對(duì)被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營。

1、長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合并方在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長期股權(quán)投資”，按就享有被合并單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債，按其差額貸“資本公積-資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”如為借方差額中，應(yīng)借記“資本公積-資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配-未分配利潤”。

在會(huì)計(jì)處理中需要特別注意的是，調(diào)整資本公積是以“資本公積—資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”為限，不包括“資本公積—其他資本公積”。

2、合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用。在合并中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用，評(píng)估費(fèi)用大的、法律服務(wù)費(fèi)用等費(fèi)用發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以發(fā)行債券方式或以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與發(fā)行相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等則應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)、37號(hào)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不計(jì)入當(dāng)期損益，這里不作詳細(xì)說明。

企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購并機(jī)會(huì)等，維持該部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用的，于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

3、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。同一控制下企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，合并方一般在合并日編制合并報(bào)表，合并報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。

合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債以其原賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，首先按著合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整后再合并。但合并方與被合并方在合并日及以前發(fā)生的交易，需要作內(nèi)部交易抵消。對(duì)于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分，需要視合并方賬面資本公積情況進(jìn)行調(diào)整。

在合并日確認(rèn)長期股權(quán)投后，合并方賬面資本公積-資本溢價(jià)或股本溢價(jià)貸方余額大于被合并方在合并前留存收益中歸屬于合并方的部分的，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。合并工作底稿中的分錄：借：資本公積，貸：盈余公積和未分配利潤。合并方賬面資本公積-資本溢價(jià)或股本溢價(jià)貸方余額小于被合并方在合并前留存收益中歸屬于合并方的部分的，需要以合并方資本公積-資本溢價(jià)或股本溢價(jià)貸方余額為限作上述賬務(wù)處理，不同的是被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明相關(guān)情況。

合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的編制中，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易除了需要按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)原則抵消外，還需要在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下單獨(dú)列于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。

五、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中應(yīng)注意的問題

首先，要界定清楚企業(yè)合并的性質(zhì)，也就是在企業(yè)發(fā)生合并業(yè)務(wù)時(shí)財(cái)務(wù)人員必須分清楚是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，這是進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)和前提條件。其次，在實(shí)際的會(huì)計(jì)處理中要區(qū)分合并日的會(huì)計(jì)處理及合并當(dāng)期期末集團(tuán)公司合并報(bào)表抵消分錄的會(huì)計(jì)處理問題。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并.2006.2.15.

[2]全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室.高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)科目考試大綱.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

[3]高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)編委會(huì).高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.