稅收行政強制風險及防范*

王麗萍

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長沙 410116)

《行政強制法》是繼《行政處罰法》、《行政許可法》之后又一部旨在約束行政權(quán)力的法律。上述三部法律被譽為行政立法的“三部曲”，是我國行政法領(lǐng)域中的支架性法律，對保障和監(jiān)督行政機關(guān)依法履行職責，保護公民、法人和其他組織的合法權(quán)益具有重要意義。目前依法行政、依法治稅已成為稅收工作的主旋律，稅收強制措施和稅收強制執(zhí)行同屬于行政強制法規(guī)范范疇，如何合法而有效地運用稅收行政強制手段，達到既能提高執(zhí)法效率、降低執(zhí)法成本，又能預(yù)防和化解稅務(wù)機關(guān)在行政訴訟中敗訴的風險，已成為各級稅務(wù)部門依法治稅和依法行政的難點及熱點。結(jié)合實際，筆者以我國新頒布的《行政強制法》為視角，結(jié)合現(xiàn)行《稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定，對稅收執(zhí)法活動進行重新審視與梳理，對稅收行政強制潛在的風險及防范做初步探討。

一 行政強制與稅收行政強制

長期以來，我國行政法理論對行政強制的內(nèi)涵及分類有不同觀點。其中，比較有代表性的主要有以下三種:行政強制包括行政強制執(zhí)行、即時強制、行政調(diào)查中的強制;行政強制執(zhí)行和其他行政強制;行政強制是行政強制執(zhí)行和行政強制措施的統(tǒng)稱?！缎姓娭品ā返诙l規(guī)定“本法所稱行政強制，包括行政強制措施和行政強制執(zhí)行”顯然是吸收了第三種觀點。根據(jù)《行政強制法》這種分類，行政強制措施相當于《稅收征收管理法》中所稱的“稅收保全措施”(《稅收征收管理法》第三十八條)，行政強制執(zhí)行相當于《稅收征收管理法》中所稱的“強制措施”(《稅收征收管理法》第四十條)。但《行政強制法》關(guān)于行政強制措施、行政強制執(zhí)行的規(guī)定與《稅收征收管理法》中“稅收保全措施”、“強制措施”規(guī)定又有不盡相同之處，筆者梳理相關(guān)內(nèi)容如下:

《行政強制法》規(guī)定:“行政強制措施，是指行政機關(guān)在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險擴大等情形，依法對公民的人身自由實施暫時性限制，或者對公民、法人或者其他組織的財物實施暫時性控制的行為?！薄靶姓娭拼胧┑姆N類:(一)限制公民人身自由;(二)查封場所、設(shè)施或者財物;(三)扣押財物;(四)凍結(jié)存款、匯款;(五)其他行政強制措施”。按照《行政強制法》規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行《稅收征收管理法》第三十七條、第三十八條及第四十條之規(guī)定，稅收行政強制措施包括:查封場所、設(shè)施或者財物;扣押財物;凍結(jié)存款、匯款和其他行政強制。不過，從《行政強制法》對行政強制措施的定義看，《行政強制法》規(guī)制下的稅收強制措施與我們傳統(tǒng)所言的“稅收強制措施”在內(nèi)涵上是有比較大的區(qū)別的，除《稅收征管法》第三十八條規(guī)定稅收保全措施以外，稅收執(zhí)法活動中的下列行為應(yīng)歸入行政強制措施范疇:一是稽查過程中的保全:《稅收征收管理法》第五十五條規(guī)定:“稅務(wù)機關(guān)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務(wù)檢查時，發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，可以按照本法規(guī)定的批準權(quán)限采取稅收保全措施或者強制執(zhí)行措施”。二是證據(jù)保全:《行政處罰法》第三十七條規(guī)定:“行政機關(guān)在收集證據(jù)時，……在證據(jù)可能滅失或者以后難以取得的情況下，經(jīng)行政機關(guān)負責人批準，可以先行登記保存，并應(yīng)當在七日內(nèi)及時作出處理決定，在此期間，當事人或者有關(guān)人員不得銷毀或者轉(zhuǎn)移證據(jù)”。需要特別說明的是，《稅收征收管理法》第四十四條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當在出境前向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務(wù)機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境?！北緱l中所涉及的“阻止出境”屬于《行政強制法》第九條第(一)項規(guī)定的“限制公民人身自由”的行政強制措施。但此處強制措施的實施機關(guān)并非稅務(wù)機關(guān)，而是出入境管理機關(guān)。故此處的“阻止出境”不屬于稅收行政強制。

《行政強制法》規(guī)定:“行政強制執(zhí)行，是指行政機關(guān)或者行政機關(guān)申請人民法院，對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務(wù)的行為。”、“行政強制執(zhí)行的方式:“(一)加處罰款或者滯納金;(二)劃撥存款、匯款;(三)拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設(shè)施或者財物;(四)排除妨礙、恢復(fù)原狀;(五)代履行;(六)其他強制執(zhí)行方式”。按照《行政強制法》的規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行《稅收征收管理法》第三十二條、第三十七條、第三十八條和第四十條之規(guī)定，稅收強制執(zhí)行包括:加處罰款或者滯納金;從稅收行政相對人被凍結(jié)的存款中扣繳稅款;拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設(shè)施或者財物等?！抖愂照魇展芾矸ā返谌邨l、第三十八條、第四十條規(guī)定的從稅收行政相對人被凍結(jié)的存款中扣繳稅款、拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設(shè)施或者財物等執(zhí)行方式屬于直接強制方式。至于加收滯納金，本質(zhì)是為迫使納稅人履行納稅義務(wù)而課以新的金錢給付義務(wù)，屬于傳統(tǒng)行政法理論中的間接強制執(zhí)行。此處易引起誤解的是“加處罰款”，根據(jù)《行政處罰法》第五十一條規(guī)定，當事人逾期不履行行政處罰決定的，行政機關(guān)可每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款。加處罰款也屬于間接強制執(zhí)行，應(yīng)該理解為稅收行政相對人不主動繳納罰款時對稅收行政相對人額外增加的除罰款之外的負擔。

二 稅收行政強制實踐中的實體風險防范

當前規(guī)范稅收強制的法律主要是《稅收征收管理法》。就稅收強制法律規(guī)范而言，《行政強制法》與《稅收征管法》是“新法與舊法”、“一般法與特別法”的關(guān)系，因此，在法律適用上，存在“新法優(yōu)于舊法”、“特別法優(yōu)于一般法”的競合，即存在“新的一般法與舊的特別法”如何適用的問題。在司法實踐中，對于“新的一般法與舊的特別法”的沖突，主要按以下原則確定法律適用，即新的一般規(guī)定允許舊的特別規(guī)定繼續(xù)適用的，則適用舊的特別規(guī)定;未規(guī)定舊的特別規(guī)定繼續(xù)適用的，則適用新的一般規(guī)定。

基于稅收行政強制給稅收行政相對人的財產(chǎn)權(quán)利會造成一定程度甚至是不可逆轉(zhuǎn)的損害，稅收行政強制措施和稅收行政強制執(zhí)行均需嚴格依法實施，以此減少并最終避免給稅收行政相對人造成損害的情形，保障行政相對人的合法權(quán)利。結(jié)合《行政強制法》的規(guī)定，稅收行政強制應(yīng)當注意以下問題:

(一)堅持以人為本，維護好納稅人合法權(quán)益

《行政強制法》確立的合法原則、適當原則、教育與強制相結(jié)合的原則以及具體法律條文的設(shè)計，均體現(xiàn)出“以人為本”的法治理念。行政機關(guān)實施行政強制也應(yīng)將“以人為本”的法治理念反映在具體執(zhí)法實踐活動之中。比如，在實施稅收行政強制過程中，要保障稅收行政相對方充分享有陳述及申辯權(quán);對于稅收行政相對人就行政強制實施提出的意見和建議，應(yīng)當認真研究論證，并以適當方式予以反饋。再比如，在采取查封扣押措施時，查封、扣押的范圍限于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的場所、設(shè)施或者財物，不得查封、扣押行政相對人與稅收違法行為無關(guān)的場所、設(shè)施或者財物，不得查封、扣押稅收行政相對人及其所撫養(yǎng)家屬的生活必需品。對于相對人的違法行為符合凍結(jié)條件時，凍結(jié)存款、匯款數(shù)額應(yīng)當與稅收違法行為涉及的金額相當，不得超額。

(二)遵循比例原則，慎用稅收行政強制

在法學(xué)界，比例原則也被稱之為禁止過度原則、最小侵害原則、均衡原則。比例原則要求行政機關(guān)依法行使行政裁量權(quán)時，應(yīng)在全面衡量社會公共利益與私利益的基礎(chǔ)上選擇對行政相對人侵害最小的方式進行，不能超過必要的限度?！缎姓幜P法》第四條規(guī)定的過罰相當原則與《行政強制法》的一些條文無不彰顯著比例原則。執(zhí)行比例原則，出發(fā)點在于維護法律與權(quán)益的均衡，落腳點在于維護行政相對人的合法權(quán)益。在稅收執(zhí)法實踐中，我們對于稅收行政強制運用一定要有所節(jié)制，采用非強制手段可以達致行政管理目的，不得實施行政強制。而且在依法可以采用行政強制的情形下，也要給予相對人自覺履行的期限，并履行催告的義務(wù)，期限屆滿，催告無效才可以實施行政強制。

(三)避免權(quán)力濫用，規(guī)范稅收行政強制權(quán)

首先，《行政強制法》確立了法定原則。明確規(guī)定“行政強制的設(shè)定和實施，適用本法，并應(yīng)當依照法定的權(quán)限、范圍、條件和程序進行"。所以，稅務(wù)行政強制必須由稅務(wù)機關(guān)依法行使，不得委托行使;其次，《行政強制法》確立了不得為單位和個人謀利原則。規(guī)定“行政機關(guān)及其工作人員不得利用行政強制權(quán)為單位或者個人謀取利益。在實施稅收行政強制的過程中，不得為稅務(wù)部門和稅務(wù)干部個人及關(guān)系人群謀取利益。第三，《行政強制法》確立了適當原則。規(guī)定“行政強制的設(shè)定和實施，應(yīng)當適當，采用非強制手段可以達到行政管理目的的，不得設(shè)定和實施行政強制。”從實體上說，行政主體依法實施行政強制，應(yīng)當以實現(xiàn)行政管理所要求的目標為限，應(yīng)該凍結(jié)部分資金的，不能凍結(jié)整個賬戶。從程序上說，行政強制主體所采取的手段與要達到的目標之間必須有對應(yīng)關(guān)系。如依《行政強制法》的規(guī)定，對于查封、扣押的場所、設(shè)施或者財物，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當妥善保管，不得使用或者損毀;造成損失的，應(yīng)當承擔賠償責任。在實施行政強制時，不得濫收費用，因查封、扣押發(fā)生的保管費用由稅務(wù)機關(guān)承擔。此外，稅務(wù)機關(guān)實施行政強制執(zhí)行還應(yīng)受到一些限制:一是按照《稅收征收管理法》第四十條第三款規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行的范圍之內(nèi)。二是按照《行政強制法》第四十五條第二款規(guī)定，加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

三 稅收行政強制實踐中的程序風險防范

《行政強制法》之所以引起廣泛關(guān)注，其中重要一點在于有力地保障了行政相對人的權(quán)益?！缎姓娭品ā返谝徽驴倓t第一條、第六條中，規(guī)定了行政強制適當原則和教育與強制相結(jié)合原則，在第八條中規(guī)定了公民、法人和其他組織對行政機關(guān)實施行政強制享有陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請行政復(fù)議權(quán)、提起行政訴訟權(quán)和要求國家賠償權(quán);第二章第十四條、第十五條規(guī)定了行政強制設(shè)定事先應(yīng)采取聽證會、論證會等形式聽取各方意見，事后公民、法人和其他組織可以向設(shè)定和實施機關(guān)提出意見和建議，有關(guān)機關(guān)應(yīng)當認真研究論證，并以適當方式反饋;第三章和第四章分別規(guī)定了行政強制措施實施程序和行政強制執(zhí)行程序，其中既包含了“不得查封、扣押公民個人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需品”等實體性權(quán)利，也包含了行政相對人享有的諸如“說明理由”、“陳述和申辯”、“立即通知當事人家屬”等大量程序性權(quán)利?！缎姓娭品ā芬缘谌?、第四章、第五章三章共45條的內(nèi)容分別規(guī)范了行政強制措施、行政機關(guān)行政強制執(zhí)行和申請人民法院強制執(zhí)行的具體程序，該程序性規(guī)定占到《行政強制法》篇幅的一半以上，顯見《行政強制法》對于強制程序的重視程度。依筆者見，各種程序規(guī)定在執(zhí)行過程中確實有些繁瑣，但這些繁瑣的程序不僅可以保障行政相對人的權(quán)利，同時也可以讓行政執(zhí)法機關(guān)規(guī)避執(zhí)法風險。尤其是在《稅收征收管理法》中鮮見對于稅收征管過程中行政強制的程序性規(guī)定，所以稅務(wù)機關(guān)更要認真對待《行政強制法》中關(guān)于強制程序的規(guī)定。

(一)稅收行政強制措施的程序風險防范

行政強制法最大的亮點，同時也是對基層執(zhí)法最大的約束是關(guān)于行政強制程序的規(guī)定。聯(lián)系到稅收執(zhí)法實踐，稅務(wù)機關(guān)在采取行政強制措施或進行行政強制執(zhí)行時，一定要注意保留證據(jù)，比如對于權(quán)利告知要請稅收行政相對人簽名并留存，關(guān)涉財物交接時要當面查點并簽名確認，同時在稅務(wù)執(zhí)法的過程中要注意錄音、錄像，因為在稅務(wù)行政訴訟中，作為被告的稅務(wù)機關(guān)要對具體行政行為的合法性負舉證責任。在實施查封、扣押的稅收行政強制措施時，首先要嚴格遵循強制措施的期限。依《行政強制法》的規(guī)定，查封、扣押的期限不得超過30日。情況復(fù)雜的，經(jīng)負責人批準，可以延長，但是延長期限不得超過30日。凍結(jié)存款、匯款的期限為30日。情況復(fù)雜的，經(jīng)負責人批準，最多可以延長30日;其次，要嚴格遵守關(guān)于解除查封、扣押和凍結(jié)的規(guī)定。依《行政強制法》規(guī)定，有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當及時作出解除查封、扣押決定:稅務(wù)行政相對人沒有違法行為;查封、扣押的場所、設(shè)施或者財物與稅收違法行為無關(guān);稅務(wù)機關(guān)對稅收違法行為已經(jīng)作出處理決定，不再需要查封、扣押;查封、扣押期限已經(jīng)屆滿。

(二)稅收行政強制執(zhí)行的程序風險防范

收征管過程中涉及的行政強制執(zhí)行主要包括加收滯納金和劃撥存款、拍賣。依據(jù)《行政強制法》規(guī)定，拍賣是由稅務(wù)機關(guān)委托拍賣機構(gòu)依照《中華人民共和國拍賣法》實施的，不在本文討論范圍之內(nèi)。筆者僅就加收滯納金和劃撥存款兩項強制執(zhí)行方式的風險防范予以探討。首先，加處滯納金或劃撥存款都要作出書面決定，并將加處滯納金的標準告知稅務(wù)行政相對人?！缎姓娭品ā肥┬泻?，筆者走訪基層調(diào)研發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)與納稅人簽訂《委托銀行劃收稅(費)協(xié)議書》，協(xié)議書約定稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人的納稅申報，通過稅銀庫橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開戶銀行劃收稅款，但對滯納金只字未提，既沒有明確滯納金為劃收對象，也沒有滯納金劃收標準等內(nèi)容。筆者認為這樣的協(xié)議書不僅本身存在瑕疵，更給稅收執(zhí)法帶來風險。根據(jù)《行政強制法》第十二條、第四十五條規(guī)定，作為行政強制執(zhí)行方式之一的加收滯納金屬于間接強制執(zhí)行，通常情況下，法律授權(quán)行政機關(guān)選擇適用，即行政機關(guān)可以加收滯納金也可以不加收滯納金而直接強制執(zhí)行，是否加收滯納金具有不確定性。稅務(wù)機關(guān)依據(jù)欠缺滯納金加收標準的協(xié)議書，直接從納稅人開戶銀行劃收滯納金，沒有履行事先告知滯納金加收標準的義務(wù)，有違反《行政強制法》之嫌。其次，協(xié)議書沒有約定委托劃收滯納金，在納稅人不認可的情況下，其性質(zhì)屬于行政強制執(zhí)行的“劃撥”行為。根據(jù)《行政強制法》規(guī)定，強制執(zhí)行(劃撥)前應(yīng)當事先催告當事人履行義務(wù)，經(jīng)催告當事人仍不履行的，才可以強制執(zhí)行(劃撥)。因此，不經(jīng)納稅人同意，稅務(wù)機關(guān)“直接劃收滯納金”違反了《行政強制法》的程序規(guī)定。因此，《行政強制法》規(guī)定了加收滯納金的告知程序，正如《行政強制法》設(shè)定加收滯納金作為間接強制執(zhí)行手段的目的一樣，筆者主張在協(xié)議書中再次告知稅款滯納金的加收標準，旨在督促納稅人更加主動自覺地及時履行納稅義務(wù)，這既是優(yōu)化稅收服務(wù)的應(yīng)有之義，也是《行政強制法》教育與強制相結(jié)合原則所倡導(dǎo)的。其次，要嚴格遵循《行政強制法》關(guān)于中止執(zhí)行和終止執(zhí)行的規(guī)定。我國《稅收征收管理法》及其《實施細則》均未對中止執(zhí)行和終止執(zhí)行作出規(guī)定?！缎姓娭品ā返谌艞l規(guī)定了中止執(zhí)行的幾種情形和終止執(zhí)行的條件:當事人履行行政決定確有困難或者暫無履行能力的;第三人對執(zhí)行標的主張權(quán)利，確有理由的;執(zhí)行可能造成難以彌補的損失，且中止執(zhí)行不損害公共利益的;行政機關(guān)認為需要中止執(zhí)行的其他情形。依據(jù)我國法律適用的一般原則，對一般法有規(guī)定而特別法未做規(guī)定的問題，選擇適用一般法。在《稅收征管法》及其《實施細則》未在《行政強制法》規(guī)定的具體范圍內(nèi)作出相應(yīng)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)就必須嚴格執(zhí)行《行政強制法》有關(guān)規(guī)定。對納稅人符合中止執(zhí)行情形的，必須中止執(zhí)行。中止執(zhí)行情形消失后，行政機關(guān)應(yīng)當恢復(fù)執(zhí)行。對納稅人失蹤且無財產(chǎn)或按照償還程序無法償還稅款的，或生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)困難，僅能發(fā)放職工工資和繳納養(yǎng)老統(tǒng)籌而無力履行納稅義務(wù)的，在中止執(zhí)行滿三年仍無法恢復(fù)執(zhí)行的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當不再執(zhí)行。